外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較

項(xiàng)軍紅

【摘要】外幣折算是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大難題之一， 我國(guó)對(duì)外幣折算準(zhǔn)則的制定工作最早是在1995年， 財(cái)政部提交了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則討論稿《外幣折算》， 但是后來(lái)并沒(méi)有發(fā)布此準(zhǔn)則。2006年2月15日， 財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，對(duì)外幣折算的確認(rèn)、計(jì)量、披露等做出了詳細(xì)的規(guī)范。本文對(duì)我國(guó)外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》進(jìn)行比較，以期能更好地理解和執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，也希望對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和國(guó)際趨同有所啟示。

【關(guān)鍵詞】外幣折算；匯率變動(dòng)影響；國(guó)際比較；例解

由于改革開(kāi)放和外資利用的增加，我國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易和對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作有了極大發(fā)展，外幣核算業(yè)務(wù)量猛增。為此，我國(guó)于2006年2月首次發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》（以下稱新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。本文對(duì)我國(guó)外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》進(jìn)行比較，以期能更好地理解和執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，也希望對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和國(guó)際趨同有所啟示。

一、準(zhǔn)則范圍的比較

（一）新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一條規(guī)定： 為了規(guī)范外幣交易的會(huì)計(jì)處理、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算和相關(guān)信息的披露， 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》， 制定本準(zhǔn)則。我國(guó)并沒(méi)有明確說(shuō)明外幣折算準(zhǔn)則的適用范圍， 只在第三條規(guī)定以下幾種情況不適用本準(zhǔn)則：（1） 外幣項(xiàng)目的套期， 適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》；（2） 與購(gòu)建固定資產(chǎn)相關(guān)的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額， 適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》；（3） 現(xiàn)金流量表中的外幣折算， 適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-外匯匯率變動(dòng)的影響》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）則對(duì)其適用范圍進(jìn)行了明確的規(guī)定：該準(zhǔn)則適用于：（1）對(duì)外幣計(jì)價(jià)的交易的會(huì)計(jì)處理；和（2）通過(guò)合并、比例合并或權(quán)益法對(duì)已包括在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的國(guó)外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行換算。

從以上闡述可以看出，我國(guó)新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在適用范圍上的異同主要體現(xiàn)在以下方面：

1、相同處：都將套期保值和現(xiàn)金流量表中的外幣折算的處理排除在準(zhǔn)則之外；2、差異點(diǎn)：我國(guó)新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍包括衍生工具，而不包括構(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額；但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不包括金融工具，反而包括構(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額。

二、記賬本位幣的比較

（一）新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是，編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于外幣折算的規(guī)定框架和我國(guó)新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，其并沒(méi)有對(duì)記賬本位幣作出集中的、明確的規(guī)定，其稱之為報(bào)告貨幣，只是通過(guò)國(guó)外實(shí)體、國(guó)外經(jīng)營(yíng)等定義來(lái)規(guī)定的。第36條規(guī)定，以惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的貨幣編報(bào)的國(guó)外實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，在其換算成報(bào)告企業(yè)的報(bào)告貨幣之前，應(yīng)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)“在惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告”的要求進(jìn)行重述。

記賬本位幣的規(guī)定，我國(guó)新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的不同：1、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)確定功能貨幣 ，還要求考慮企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力量和規(guī)則對(duì)貨物和服務(wù)的銷售價(jià)格起主要決定作用的國(guó)家的貨幣。2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定了如果功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的貨幣剛當(dāng)如何處理。我國(guó)沒(méi)有“惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告”這一準(zhǔn)則 ，我國(guó)沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定。我國(guó)至今也沒(méi)有發(fā)布相應(yīng)通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而通貨膨脹又是經(jīng)濟(jì)生活中幾乎不可避免的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這就是最大的差異點(diǎn)。

三、外幣交易處理的比較

（一）新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：1、外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。2、以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。3、以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。外幣交易在初次確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按交易日?qǐng)?bào)告貨幣和外幣之間的匯率將外幣金額換算成報(bào)告貨幣予以記錄。在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：1、外幣貨幣性項(xiàng)目應(yīng)以期末匯率予以報(bào)告。2、以外幣歷史成本計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用交易日匯率予以報(bào)告。3、以外市公允價(jià)值計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用確定價(jià)值時(shí)存在的即期匯率予以報(bào)告。一個(gè)項(xiàng)目的帳面價(jià)值應(yīng)按有關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以確定。不管帳面價(jià)值是以歷史成本還是以公允價(jià)值確定的，為外幣項(xiàng)目所確定的這郁金額均應(yīng)根據(jù)本號(hào)準(zhǔn)則的要求以報(bào)告貨幣來(lái)報(bào)告。

我國(guó)新外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于外幣交易處理的規(guī)定基本類似。差異主要體現(xiàn)在：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如果一項(xiàng)非貨幣性項(xiàng)目的利得或損失直接在權(quán)益下確認(rèn) ，該項(xiàng)利得或損失的匯兌部分應(yīng)當(dāng)直接在權(quán)益下確認(rèn)，相反 ，如果一項(xiàng)非貨幣性項(xiàng)目的利得或損失直接計(jì)入損益 ，該項(xiàng)利得或損失的匯兌部分也應(yīng)計(jì)入損益 ；而我國(guó)并沒(méi)有細(xì)分以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目和以公允價(jià)值劑量的非貨幣性項(xiàng)目。

四、結(jié)論

筆者認(rèn)為，我國(guó)外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐步與國(guó)際趨同和接軌。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，我們還需要進(jìn)一步完善我國(guó)的外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以完善和規(guī)范外幣折算的會(huì)計(jì)處理。

參考文獻(xiàn)

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