對我國中央銀行會計核算基礎改革的思考

【摘要】人民銀行的會計核算基礎一直以來都是收付實現(xiàn)制，但隨著人民銀行國際金融地位的提升、業(yè)務活動的多樣化以及會計核算系統(tǒng)的快速發(fā)展，收付實現(xiàn)制已大大限制了人民銀行會計信息質量的進一步提升，亟需對人民銀行會計核算基礎進行改革。本文結合我國央行現(xiàn)行會計核算基礎現(xiàn)狀，分析會計核算基礎改革的必要性和可行性，提出改革的相關建議。

【關鍵詞】中央銀行 會計核算基礎 改革

人民銀行作為國務院的組成部門，在性質和職能上具有政府公共部門的屬性，在資產(chǎn)負債管理方面又兼具金融企業(yè)的特征。作為一個會計主體，既不同于完全依靠財政的純行政單位，也不同于以盈利為目的的企業(yè)，其特殊性決定了人民銀行會計核算基礎的特殊性。

一、我國中央銀行會計核算基礎的現(xiàn)狀分析

《中國人民銀行會計基本制度》（2005年）規(guī)定“會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎，當期的各項收入和支出按當期實際發(fā)生的收支金額確認?！币允崭秾崿F(xiàn)制為基礎的央行會計具有易核算、低成本的特點，屬于預算管理導向會計，是適應預算管理的要求建立和逐步發(fā)展起來的，是反映預算執(zhí)行情況的有效方法，有利于對各級預算執(zhí)行情況以及預算資金流向進行監(jiān)督。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和我國央行職能的轉變，收付實現(xiàn)制的缺陷逐漸顯現(xiàn)，難以適應新形勢的需要。

（一）不能滿足宏觀調控對會計信息的要求

隨著人民銀行所實施的貨幣政策呈多樣化趨勢，資產(chǎn)負債也呈現(xiàn)多樣化的特征，預算導向的會計模式只是反映預算資金的收支以及流向，無法反映真實的資產(chǎn)、負債及損益狀況，不能為央行宏觀調控政策的制定和資產(chǎn)負債的管理提供充分的會計信息支持。

（二）阻礙了人民銀行會計計量屬性的變革

收付實現(xiàn)制限定了歷史成本的計量屬性，難以反映央行真實的資產(chǎn)規(guī)模。即使資產(chǎn)市場價值或實際價值由于某些原因發(fā)生了變化，但因沒有實際發(fā)生的收支金額而不能調整其價值，使得資產(chǎn)賬面價值與實際價值發(fā)生偏離。同時央行缺乏相應的資產(chǎn)損失準備計提安排，現(xiàn)行計提的總準備金不足以覆蓋所有資產(chǎn)面臨的財務風險，使得風險無法得到有效應對和緩解。

（三）不利于人民銀行實施績效管理

十八屆三中全會以來，中央出臺了一系列深化預算改革的重大措施，提出了完善預算管理制度，提高管理績效的目標?！吨袊嗣胥y行厲行節(jié)約反對浪費實施辦法》中要求“結合中央銀行的業(yè)務特點和履職實際，準確反映相關成本”。雖然收付實現(xiàn)制與人民銀行現(xiàn)行預算制度最為相關和可靠，但在財務管理方面沒有優(yōu)勢，可能導致財務收支不配比問題，不能準確反映實際的經(jīng)營績效，從而影響預算績效評價的有效性，不利于預算績效管理的實施。

二、我國中央銀行會計核算基礎改革的必要性分析

（一）央行財務報告目標的內在要求

央行早期財務報告目標是以傳統(tǒng)的受托責任為主，主要是為了真實、完整反映各項業(yè)務活動和財務收支，以維護財產(chǎn)和資金安全。收付實現(xiàn)制正是反映預算執(zhí)行情況的有效方法。而《中國人民銀行會計基本制度》（2005年）將“會計分析”作為單獨的章節(jié)，并提出會計分析是“為提供決策信息”，“對資金活動和財務狀況進行的反映、評價”，表明人民銀行財務報告目標開始關注資金的使用效率問題。另外，近幾年隨著我國深化預算管理制度改革的不斷推進，人民銀行的預算管理方式逐步向標準化、科學化、精細化轉變，越來越注重績效管理，以提高預算資金的使用效益，以收付實現(xiàn)制為核算基礎編制的財務報告已不能適應形勢發(fā)展的需求。

（二）健全中央銀行財務緩沖機制的客觀需要

完善中央銀行財務緩沖機制、形成充足的財務實力是央行有效履職的前提和保障，也是央行保持良好公信力、維持市場信心的關鍵。改革會計核算基礎，引入權責發(fā)生制，才可以運用財務緩沖的會計處理方法，才可以在表內計提應收利息、應付利息、預計負債、計提準備金等，為構建有效財務緩沖提供有效依據(jù)，增強中央銀行財務實力。

（三）中央銀行會計標準國際趨同的要求

近年來我國在國際經(jīng)濟金融舞臺上地位不斷提高，國際間金融交流日益頻繁，但“與國際會計準則和其他國家中央銀行會計標準的差距仍然較大，全球央行的80%以上實行權責發(fā)生制（儲稀梁，2007）。若我國依然采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎，就會大大影響我國央行會計信息與其他國家的可比性，阻礙與國際中央銀行間的溝通和交流，也不利于發(fā)揮我國央行在世界金融體系中的作用。

三、我國央行會計核算基礎改革的可行性分析

（一）會計核算系統(tǒng)實現(xiàn)了數(shù)據(jù)大集中

近年來，隨著人民銀行會計核算環(huán)境的改善，會計業(yè)務的縱橫向集中逐步實現(xiàn)，會計核算基礎改革條件逐漸趨于成熟。2014年，中央銀行會計核算數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（ACS）上線，實現(xiàn)了會計核算業(yè)務的縱向集中，全國人民銀行所有會計核算數(shù)據(jù)全部集中在總行。2015年底，會計綜合業(yè)務系統(tǒng)上線運行，這是人民銀行率先實現(xiàn)部門業(yè)務整合的信息系統(tǒng)，系統(tǒng)一期項目實現(xiàn)了按日從ACS和TCBS（國庫會計數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)）自動提取數(shù)據(jù)生成資產(chǎn)負債表及有關管理報表，提高了會計報表生成的時效，實現(xiàn)了中央銀行會計標準轉換功能，對加強會計分析反映職能具有里程碑意義，將進一步增強金融宏觀調控的前瞻性和科學性。

（二）專業(yè)的會計隊伍為改革提供了人才支撐

近十年來，人民銀行新入行員的不斷招錄充實了央行人才隊伍，尤其是會計學專業(yè)的新入行員，均是大學本科以上，具有扎實會計專業(yè)基礎知識、熟悉企業(yè)會計準則、熟悉權責發(fā)生制這一核算基礎的人員，他們正在逐步改變基層行會計人員年齡結構老齡化與較低學歷的現(xiàn)狀，這為會計核算基礎改革提供了強大的人才支撐。

四、我國央行會計核算基礎改革的相關建議

（一）改進當前的會計核算基礎

十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，我國要建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度。人民銀行的會計財務管理要積極適應這一改革部署，一是嘗試運用權責發(fā)生制對資產(chǎn)負債表事項進行調整，編報基于權責發(fā)生制的資產(chǎn)負債表，為央行的未來貨幣政策提供數(shù)據(jù)支持。如將固定資產(chǎn)折舊納入表內核算，恢復資產(chǎn)負債表真實面貌，提高央行資產(chǎn)負債表的健康性。二是引入成本攤銷。對一次性購置金額較大的有形或無形資產(chǎn)采取攤銷的方法建立待攤費用賬戶，嘗試推進成本核算。

（二）穩(wěn)步推進權責發(fā)生制，實行兩種核算基礎并行模式

權責發(fā)生制作為一種會計核算基礎，與收付實現(xiàn)制比較，優(yōu)勢在于能更客觀、真實地反映一個會計主體的財務狀況。目前央行如果全面實行權責發(fā)生制，對央行的會計工作影響較大，改革成本也較大，處理不當，還將導致嚴重后果，所以不可追求一步到位。同時為了配合部門預算的執(zhí)行，還是要發(fā)揮收付實現(xiàn)制在預算監(jiān)督方面的優(yōu)勢。因此，在引入權責發(fā)生制時采取逐步推進的方式，可借鑒《政府會計準則——基本準則》，建立預算會計與財務會計適度分離并相互銜接的央行會計核算體系，預算會計實行收付實現(xiàn)制，財務會計實行權責發(fā)生制，在完善預算會計功能的基礎上，增強財務會計功能。

（三）實行審慎的會計政策，完善財務緩沖機制

權責發(fā)生制的采用可以為謹慎性原則和成本收入匹配原則提供可行的基礎。一是適度引入公允價值計量模式。公允價值是“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格”{1}。它能夠較真實、客觀地反映資產(chǎn)負債的狀況?？梢越梃b歐央行的會計處理方法，采取審慎的損益會計核算處理，對于公允價值低于取得成本的損失計入損益表，對公允價值高于取得成本的收益計入負債，直至處置資產(chǎn)實現(xiàn)收益時轉入損益表，不高估利潤。二是建立資產(chǎn)減值制度，改善資產(chǎn)質量，同時也能降低當期利潤，減少利潤分配，建立財務緩沖，有利于央行保存財務實力。

（四）提高央行會計人員的專業(yè)素質和職業(yè)道德修養(yǎng)

權責發(fā)生制的引入，對會計信息的可靠性要求更高。引入權責發(fā)生制后，會計人員對會計政策有了更多的選擇，處理會計事務時需要一定的職業(yè)判斷，因而加強會計人員的專業(yè)素質顯得尤為重要。應加強會計人員的專業(yè)培訓，加強會計實踐，不斷積累，使得會計人員具有扎實的專業(yè)理論素質和專業(yè)判斷能力。同時還應注重提高會計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，防止引發(fā)資金風險。

注釋

{1}《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》。

參考文獻

[1]徐菁.構建人民銀行會計要素二元結構芻議[J].山東經(jīng)濟，2011（11）.

[2]譚志洪，萬劍韜.中央銀行財務緩沖機制研究[J].南方金融，2013（9）.

[3]儲稀梁.貫徹落實人民銀行會計基本制度的幾點思考[J].濟南金融，2007（2）.

作者簡介：張燁（1980-），女，漢族，江蘇無錫人，研究生，會計師，現(xiàn)任職于中國人民銀行合肥中心支行。