英國《反混合條例》初析

黃曉珊（中山大學新華學院　廣東　廣州　510520）

英國《反混合條例》初析

黃曉珊（中山大學新華學院廣東廣州510520）

內容提要：英國于2015年12月頒布了《反混合條例》和配套的案例說明，將于2017年1月1日起正式實施。英國是經合組織成員國中首個頒布反混合錯配實質性法律文件的國家。本文結合條例內容，選取三個具體案例，從錯配額計算對稅收優惠的抵消、判斷標準涉及面的廣泛性和缺乏消除雙重居民納稅人重復納稅有效機制三個角度著重分析該條例可能造成的影響。

反稅基侵蝕反混合條例英國

一、出臺背景和內容簡介

英國于2015年12月頒布了一項以反稅基侵蝕為目的的草案。該草案主要是針對同一項支出重復扣除以及納稅人在不同國家納稅義務的差異導致納稅人在英國應納稅額受到影響的情況。目前，各國對同一項支出和同一納稅人的涉稅認定標準不一。這種存在差異的標準在該草案中被稱為混合標準。混合標準的普遍存在被認為是納稅人在英國的稅基被侵蝕的主要原因之一。因此，該項規定被稱為《反混合條例》。條例主要依據經合組織的稅基侵蝕和利潤轉移項目第二項行動計劃而制定。條例將適用于2017年1月1日后發生的支付款項。屆時，該條例將取代英國目前的《反套利條例》，成為英國反稅基侵蝕管理的主要法律依據。

一項費用被認為應該僅可一次在應稅收入前列支。在此，“一次”并不僅局限于某一國，也包括在不同國家的應稅收入。換言之，一項費用如果已在某國進行了稅前列支，那就意味著將不能在英國計算應納稅額時扣除。這是條例的基本出發點。如果一項費用在超過一次應稅收入前列支，或者缺乏與其相對應的應稅收入確認，就被認定為存在費用列支與應稅收入計算的“錯配”。前一種情況即是同一支出的重復稅前扣除，被稱為雙重扣除錯配。當相對應的應稅收入缺位時，意味著要么是不應扣除該項目，要么就是應將該項支出所對應的、未被包括在應稅收入中的項目進行確認。此種情況被稱為“一方扣除、一方不計收入”。錯配并不僅由于國際間混合標準存在而引起，也可能由于英國國內對混合型金融工具的涉稅認定標準不同而造成。因此，條例對英國國內的混合標準引起的錯配也適用。

按照條例的基本思路，對雙重扣除錯配，調整的原則是不允許涉稅企業進行稅前列支。對于一方扣除、一方不計收入，首先選擇的是調減支付方的稅前列支。如果該調整無法實施，則調增收款方同等數額的應稅收入。

條例的第一章和第二章主要是總體介紹及相關概念的定義。從第三章到第九章，主要針對各種錯配類型的界定及相應調整方法的確定。

二、案例說明

為了更好地闡述條例的相關理念和說明具體的應用，英國立法機構同時頒布了案例說明，結合條例的文字描述，向使用者提供更清晰的指引。案例說明從經合組織BEPS行動計劃2最終報告——《消除混合錯配安排的影響》中選取。由于篇幅所限，本文從上述說明中選取了三個具體案例，結合條例相關內容，側重從錯配額、判斷標準和對雙重居民納稅人的影響三個角度分析該條例可能造成的影響。

（一）案例一

圖1　案例一圖示

1. 背景資料。

· 乙公司位于Y國。

· 甲公司位于X國，并全資擁有乙公司。

· 甲公司以市場利率向乙公司提供借款。但是借款條款參考了乙公司向普通債權人借款條件。在借款期間，對于指定的財務比率，乙公司必須達到一定的標準。否則，甲公司可暫停借款。

· 根據Y國相關規定，該筆借款屬于負債類金融工具。乙公司相關的利息支出可在其計算應納稅所得額時列支扣除。

· 根據X國相關規定，此筆借款屬于權益性支出（即視同股權投資）。因此，甲公司因該筆款項收取的收入視同股利。

· 在X國，相比利息收入，股利收入適用較低的所得稅稅率。

2．判斷條件和步驟。

根據以下步驟和具體條件，判斷乙公司的支付是否符合條例的條件，從而適用該條例。

條件1：該項支出是否基于符合條件的金融工具而產生的支付？利息是基于借款而產生的。根據英國會計準則和相關稅收法規判斷，借款是符合條件的金融工具。因此，此條件符合。

條件2：甲公司和乙公司是否在英國有納稅義務。如果英國是X國，那么，作為款項收取方的甲公司則具有納稅義務；如果英國是Y國，那么，作為款項支付方的乙公司則具有納稅義務。如果甲公司和乙公司都在英國，此條件也符合。

條件3：是否有存在一方扣除、一方不計收入的可能？根據上述情況，做出Y國允許乙公司可于稅前以利息的名義列支款項的推測是合理的。同時，甲公司將其作為股利收入并適用較低稅率計算繳納所得稅也是可以預見的。實際適用稅率必然低于最高邊際稅率①最高邊際稅率：依據涉及的相關經濟活動所判斷其全部可能適用的稅率當中最高的一個。如果實際適用稅率低于最高邊際稅率，將被認定存在需調整的差額。。因此，此條件符合。

條件4：兩公司是否為關聯企業？由于甲公司擁有乙公司全部股份，因此，此條件符合。

3．調整步驟。

根據以下公式計算確定錯配額：

本案例中，涉稅額就是指甲公司從乙公司處收取的在X國被視為股利征收所得稅的款項。

具體調整措施將視英國是處于X國還是Y國而異：如果英國是Y國，即支付方乙公司所在國，那么，乙公司所得稅前可列支額將調減與錯配額相同的金額。如果英國是X國，即為收款方甲公司所在國，那么，英國可采取的措施將取決于Y國。如果Y國現有制度已對錯配額的全部影響有效消除了，那么，英國則無需再采取任何調整措施。否則，英國將對未抵消部分進行處理。具體措施是將錯配額中未抵消部分納入甲公司的應納稅所得額征稅。

4．筆者淺析。

在條例中，雖然不同情況下的判斷條件有所差別，但是，只要做出存在錯配額的判斷，就都是按照上述公式計算確定涉稅調整金額。處理的思路也是一樣：調減稅前扣除額，或是調增應納稅所得額。從上述條件不難看出，判斷是否存在錯配額是關鍵之一，至于是什么原因導致其存在則無需考慮。那么，在條例適用的前提下，就意味著另一國所實施的稅收優惠政策，尤其是直接適用較低稅率的，其作用將直接被英國該條例抵消。另一國希望通過實施優惠稅率這一途徑向納稅人讓利的意圖不但無法實現，反而是用其財政收入對英國進行了補貼。優惠的力度越大，對英國的補貼就越高。

（二）案例二

圖2　案例二圖示

1．背景資料。

· 甲公司是W國的居民納稅人。其擁有X國居民納稅人乙公司的全部股權，同時也擁有為Y國居民納稅人丙公司的全部股權。

· 乙公司在Z國投資設立了丁公司。根據Z國相關規定，丁公司沒有在該國納稅的義務，其利潤被視為歸屬于投資方乙公司。根據X國相關規定，丁公司被視為該國居民納稅人。

· 丁公司從丙公司獲得服務費收入，且是其惟一收入來源。

· 根據W國的境外控制方支付相關稅務條例規定，在符合一定條件的前提下，該國居民納稅人上述關聯方服務費應視同應稅收入處理。在此，假設丁公司收取的服務費符合W國的相關條件。如果錯配額存在，英國如處在Y國的位置，服務費是否允許稅前列支？

2.判斷條件。

條件1：服務費支付是否屬于符合條件的一項安排？服務費的支付是基于一項具有實質性服務內容的協議而發生。此條件符合。

條件2：收款方是否屬于混合型企業①“混合型企業”是條例中最基本的、也是使用頻率最高的定義之一。判斷標準為：該企業被任何一國認定為納稅人；該企業的收入或利潤被任何一國（通常是該企業所在國）做出了不應歸屬于此納稅人在該國應稅項目的納稅認定。？作為收款方的丁公司是X國的居民納稅人。但是，根據其所在國Z國的相關規定，從稅務角度而言，丁公司的利潤被視為歸屬于投資方乙公司，無在Z國納稅的義務。此條件符合。

條件3：支付方是否處于企業所得稅的納稅期。根據條件1的認定，英國相關稅務法律法規適用，支付方丙公司處于企業所得稅的納稅期。

條件4：是否存在潛在錯配情況？可以合理地推斷丙公司所支付的服務費可全額在Y國進行稅前列支。同時，也可以合理推斷丁公司收取的款項將不作為在Z國的應稅收入。如果僅著眼于丙公司和丁公司之間的分析，就會出現了一筆費用在一國進行了稅前抵扣（Y國），而未在另一國（Z國）納入應稅收入的情況，看來似乎可以得出錯配額存在的結論。出現這種情況的原因是丁公司為混合型企業。但是，從整體情況分析，很容易認識到相關收入和支付都極有可能會在甲公司的層面通過合并會計報表的處理進行抵消，使各方面的影響歸于零。換言之，潛在錯配額最終可能因在甲公司層面得到妥善處理而消除。因而，此條件不滿足。既然不存在錯配額，則無需考慮處理措施。

3．筆者淺析。

在條例中，對錯配額進行預判的標準相當復雜。在條例專門定義相關概念的第二章就有十二節之多，還未包括引用其他相關法律法規的部分。由于篇幅所限，本文在此僅以“混合企業”為例進行說明。可見，條例就是希望通過如此詳盡而復雜的涉稅認定，達到將有機會產生錯配額的情況都盡可能涵蓋的目的，盡量不遺漏任何一個潛在的可能性。

不僅如此，條例還不是對情況進行判斷的惟一標準，還要取決于英國以外的其他國家的制度，有時還不止涉及一個國家。如本例，除了英國（Y國），還涉及三個國家。而且，判斷的標準不但涉及稅務法律法規，還包括會計制度、企業的組織形式等相關經濟制度和法律體系。本例之所以做出不存在錯配額認定的主要依據是甲公司最終通過合并會計報表抵消了影響，就是最好的證明。

由于錯配額判斷標準體系涉及面的廣泛性，在具體操作中，英國政府不可能考慮所有條件后才做出判斷。從上述兩個例子可以看出，英國政府通常是根據某些推測進行預判。筆者認為，只有在比較明顯不存在更多獲利空間時，英國政府才會做出對納稅人有利的預判。在這樣的情況下，英國政府很清楚即使有所行動也不可能獲得預期回報。相反，如果存在一定可能性，筆者傾向相信英國政府更容易做出有利于自己的預判，不會放過實現條例初衷的機會。否則條例的存在就失去了實際的意義。即使仍然有申辯的權利，納稅人也必須花費更多的時間和精力來搜集和整理相關資料，納稅成本的增加是必然的結果。

圖3　案例三圖示

（三）案例三

1．背景資料。

· 甲公司位于X國，并擁有乙公司的全部股份。乙公司持有丙公司的全部股份。

· 乙公司同時被X國和Y國都認定為該國居民納稅人。即，乙公司具有雙重居民納稅人身份。

· 根據X國相關規定，甲公司將乙公司合并申報，但是丙公司不在合并申報的范圍內。

· 根據Y國的相關規定，丙公司被視為稅務虛體。

· 甲公司的應稅收入為300，丙公司的應稅收入為350。

· 按表1所示，集團的會計凈利潤為500，應稅所得額為350。

表1　　　　　　　　　　　　　　　財務情況表

2．判斷條件。

條件1：是否存在符合條件的雙重居民納稅人企業？無論英國是處于X國還是Y國的位置，此條件都符合。如果英國不是這兩個國家中的任何一個，則此項條件不符合。

條件2：考慮到乙公司雙重居民納稅人的身份，可以認為做出同一筆利息支出在X國和Y國都已作為稅前項目列支的假設合理嗎？根據X國的規定，由于合并申報，該筆支出在甲公司申報時進行了扣除。同樣，乙公司可在Y國稅前扣除150的利息支出。在此案例中，由于丙公司的350經營所得要匯總到乙公司進行申報納稅，則乙公司可將150作為350的扣除項目。那么，作為擁有雙重居民納稅人身份的乙公司在X國和Y國都抵扣了150的利息支出。因此，此條件也符合。

3. 調整步驟。

只要英國處于X國或Y國的任何一方，都不允許稅前列支該利息支出（150），以此消除雙重抵扣的影響。但這150可無限期地留抵至未來產生雙重收入確認時進行列支。如果另一國已存在類似條例的反稅基侵蝕措施，那么，英國將不再進行上述涉稅處理。

4.筆者淺析。

以上三個案例都似乎可以得出這樣的結論：只要任何其他一國存在類似反錯配的處理，英國將不再否認錯配額的稅前列支。僅從案例的結果來看，這符合條例的原則。但是在實際操作中，如果雙方都有類似的制度，實際利益無疑將歸于先行使否定權的一方。在此利益博弈的局面中，深諳此中利害關系的各國必然是盡力及早實現否定權，而非坐等別國的決定。

對居民納稅人身份認定，大多數國家都同時實行屬人和屬地原則的雙重認定標準。這是很多企業具有雙重居民納稅人身份的原因。各國過去更多的是考慮如何盡可能消除對雙重居民納稅人重復征稅的問題。目前，被廣泛采用的措施是簽訂雙邊稅收協定。雖然理論上稅收協定也包括防止偷逃稅的范疇，但是其更偏重于避免雙重征稅的制度建設。反錯配更是超越了偷逃稅的新議題。引用經合組織對稅基侵蝕和利潤轉移項目的描述，就是希望藉此“提升國際稅務體系的完善性，建立公平的國際稅收秩序，確保各國司法轄區的稅收與價值創造和進行實質經濟活動的地點相匹配”。很明顯，以避免雙重征稅為主要目的的稅收協定不能達成上述目標。如在此例中，沒有相關規則來明確哪一方擁有優先否定權。那么，在兩國都認為其主權得到適當行使之后，雙重征稅就是必然的結果：確認的凈利潤為500，但其應稅收入卻為650。詳見表2。

表2 　　　　　　　　　　　　　　財務情況表

總之，當前國際經濟形勢競爭與協作共存，融合和分化同在。反稅基侵蝕必將成為各國博弈的重要領域。制度建設的效率往往決定政策實施的效果。向來善于搶占制度高地的英國是經合組織中第一個對反錯配出臺實質性法律文件的國家。以其在經合組織中的地位及影響，該舉措必定引起更多國家的效仿。我國只有積極應對，才能有機會與各國平等協商，共享經濟發展成果。

責任編輯：趙薇薇

An Analysis of UK Anti-Hybrid Rules

Xiaoshan Huang

The Anti-Hybrid Rules and its case examples have been released in UK in December 2015 which w ill apply as from 1 January 2017. The UK is the first OECD member country to issue the anti-hybrid laws and regulations.Based on the Rules and three selected cases，this paper analyses the Rules' impact on the follow ings：counteraction effect from m ismatch on tax incentives，the universality of judgement criterion and absence of the effective mechanism for elim inating double taxation on dual-residents.

Anti-base erosion Anti-hybrid rules UK

F810.42

A

2095-6126（2016）07-0051-05