國外水資源稅分析與經驗借鑒

羅飛娜　葉　苗（廣州市國家稅務局直屬稅務分局　廣東　廣州　510180）

謝　毅 （廣州市國家稅務局番禺區局　廣東　廣州　511400）

國外水資源稅分析與經驗借鑒

羅飛娜葉苗（廣州市國家稅務局直屬稅務分局廣東廣州510180）

謝毅 （廣州市國家稅務局番禺區局廣東廣州511400）

內容提要：2016年5月，財政部、國家稅務總局、水利部聯合下發《水資源稅改革試點暫行辦法》，自2016年7月1日起在河北省實施水資源稅改革試點，此舉掀開了我國水資源保護的新篇章。歐洲國家較早就通過征收水資源稅保護水資源和水生態環境，并取得一定成效。本文從立法情況、稅收要素、稅收優惠、征收管理等方面介紹了荷蘭、法國、丹麥、德國、俄羅斯五國的水資源稅實踐和經驗，以期對我國水資源稅改革有所啟示。

水資源稅國際經驗

水資源是人類賴以生存和發展不可替代的資源，雖然我國淡水資源占全球的6%，位居世界第4位，但卻是全球13個人均水資源最貧乏的國家之一，人均占有量少、地區間分布不均、利用效率低、浪費與污染嚴重等問題制約著我國經濟社會的可持續發展，加強水資源保護力度迫在眉睫。2016年5月，財政部、國家稅務總局、水利部聯合下發《水資源稅改革試點暫行辦法》，自2016年7月1日起在河北省實施水資源稅改革試點，此舉掀開了我國水資源保護的新篇章。綜觀世界各國的水資源管理經驗，歐洲很多國家早已通過征收水資源稅保護水資源和水生態環境，并取得一定成效。積極借鑒各國的經驗，對于我國水資源稅改革具有重要意義。

一、 國外水資源稅的基本情況

隨著全球水資源短缺與污染問題的日趨嚴重，世界各國紛紛采取各種手段保護水資源，其中稅收手段已成為歐洲國家最主要的保護及管理方式。

（一）立法情況

歐洲很多國家通過頒布實施水資源稅法明確水資源取用者或消費者的稅收義務。荷蘭瀕臨北海，屬于典型的低洼國家，海水極易形成倒灌，加劇了淡水資源的供需矛盾，為保護淡水資源，荷蘭1970年通過并頒布《地表水污染法案》。為防止過度開采地下水資源而造成地下水枯竭，荷蘭又于1981年通過《地下水法案》，1995年1月起開征地下水稅。法國1968年開征水污染稅，1996年開征水資源稅。丹麥1994年開征自來水稅，作為丹麥綠色稅收改革的一部分，該稅實質上類似地下水資源稅，因為丹麥的飲用水幾乎全部源自地下，該稅的開征可以促使自來水公司保持管道的良好狀態，減少水輸送過程中的滲漏。德國目前沒有在全國范圍內實行統一的水資源稅法，而是由各州自行立法征收水資源稅，具有代表性的地區是巴登-符騰堡州和漢堡州。俄羅斯雖有豐富的水資源，但存在地區分布失衡、水質污染的問題，為有效管理水資源，俄羅斯開征水資源稅，該稅為俄羅斯聯邦稅種之一。2005年開始實施的《俄羅斯聯邦稅法》第二十五章第二部分規定了水資源稅征收管理的具體內容，在此之前俄羅斯通過《水資源使用收費條例》管理保護水資源。

（二） 納稅人、課稅對象及稅率

上述五國根據自身水資源的實際情況和政策意圖有所區別地規定了課稅對象和稅率，有些國家將水資源稅細分為不同稅目，其共性是對納稅人的覆蓋面較廣，稅率設計靈活。荷蘭《地表水污染法案》規定，對造成全國性水域污染的個人和單位征收中央稅，對造成局部區域性水域污染的個人和單位征收地方稅。地表水污染稅的納稅人為直接或間接向地表水及凈化工程排放廢棄物、污染物和有毒有害物質的所有個人及單位，征稅對象為受污染的地表水，該稅根據排放物質的數量和質來征收，實際是按照排放的耗氧物質和重金屬的量來征收①樂曉棠.環境污染稅的國際比較與借鑒［J］.揚州大學稅務學院學報，2004，（1）：26-28.，在不同水資源保護區域稅率不同，取決于凈化水質的處理成本。荷蘭地下水稅的納稅人為開采地下水的個人和機構，計稅依據為抽取地下水的數量，全國實行統一稅率，個人和單位適用稅率為0.17荷蘭盾/立方米，飲用水企業適用稅率為0.34荷蘭盾/立方米，由于稅率相對較低，不到飲用水成本的1%，使得水資源節約效果不明顯。②周國川.國外水資源保護稅稅制比較研究［J］.水利經濟，2006，（9）：28-31.法國水污染稅的納稅人為所有排放污水的單位和個人，按照納稅方式分為家庭納稅人和非家庭納稅人。日排污量相當于200人/日排污量的私人和公共單位，即為非家庭納稅人，其納稅方式是政府對每個排污口進行測算，將其分門別類到相應的稅率級次，然后根據稅率和實際排污量計算征收。對家庭納稅人征收的水污染稅適用于人口大于400人的所有城鎮，其征稅方式是以每平方米水費附加的形式計征，附加額由政府根據每位居民日均排放量、居民人數、城鎮污水中的團狀物數量計算。③同②.法國水資源稅的納稅人為所有抽取地表及地下水資源和消費水資源的單位和個人，根據不同水的類型和取水的地理位置，按照抽取和消費的水資源數量，實行地區差別稅率。丹麥自來水稅的納稅人為使用水資源生產自來水和飲用水的公司（不包括工業和農業用水），應付自來水稅金會明確標在消費者的應付水費單上，自來水稅的最終負擔者實際為消費者，稅率為5丹麥克郎/立方米，稅收負擔相當于平均水價的15%-20%。④李佶.國外水資源保護的財稅政策經驗及其借鑒［J］.經濟研究導刊，2009，（34）：29-32.在德國巴登-符騰堡州取用地表或地下水資源的組織和個人均需繳納水資源稅，征稅范圍包括地表水和地下水，一般而言，取用地下水的稅率高于取用地上水的稅率；在漢堡州，地方政府僅對取用地下水資源的單位和個人征收水資源稅，依據取水許可證準許的取水量征收，當實際取水量大于許可量時，按照實際取水量征收，稅率根據不同地區和水質而有所不同，一般而言公共供水取水的稅率一般低于其他取水的稅率。⑤彭定赟，肖加元.俄、荷、德三國水資源稅實踐-兼論我國水資源稅費改革［J］.涉外稅務，2013，（4）：43-47.俄羅斯水資源稅主要細分為四種稅目：地下水資源使用稅、開采地下水礦物原料基地再生產稅、工業企業從水利系統取水稅和向水資源設施排放污染物稅。俄羅斯政府一般會對水資源稅稅率規定一個最低稅率和最高稅率，具體稅率由地區執行機關根據當地實際情況制定。⑥邱峰.水資源稅：中國應對水資源問題之策［J］.環境保護與循環經濟，2012，（9）：23-24俄羅斯水資源稅具體稅收要素詳見下表：

稅目　納稅人　課稅對象　稅率地下水資源使用稅最高稅率為所采原料價值的2%-8%，具體稅率和稅款征收方法由各地自行決定。⑦開采地下水礦物原料基地再生產稅在俄羅斯境內尋找、勘探、開采地下水的所有法人和自然人根據地下水開采數量，并且充分考慮開采時發生的超定額損失、銷售價格來確定在俄羅斯境內尋找、勘探、開采地下水的所有法人和自然人實際開采地下水所取得的初級產品銷售金額　5%工業企業從水利系統取水稅工業企業既要對生產性用水納稅，也要對用于社會文化設施、住宅公用事業、附屬農業、居民日常生活服務等目的的用水納稅工程調水的稅基根據納稅期間的水流流速和用水量確定；在專用水域上用水，根據水利許可證上約定的用水面積確定稅基；水利發電參照發電量確定相應稅基稅率因不同季節、不同河流有所差異，當調水、引水超過既定限額時，超過部分適用的稅率較高向水資源設施排放污染物稅向水資源設施排放含有超標有害物質的污水，以及超限額排放符合標準的污水的納稅人污水所達到的標準及排放量　定額稅率

（三） 稅收優惠

各國政府出臺一系列稅收優惠政策鼓勵納稅人合理開發和利用水資源，還對特定群體給予特別優惠，最大限度地減少水資源稅對社會經濟必要活動的影響。在荷蘭，為建筑需要的地基排水、測試排水、為灌溉用途的采水以及為清潔地下水的采水等情況可以享受免稅待遇；使用地下水進行冷卻或供熱之后完全回排可以減免稅款；少量的取水，如緊急情況下的取水、灌溉取水、施工用水以及因為環境原因進行的取水不需繳稅。①任婷婷，王光宇.荷蘭水資源稅制對我國開征水資源稅的啟示［J］.現代商業，2010，（12）:85-86.在法國，使用可減少水污染的專用設備的納稅人可獲得由當地政府頒發的獎金，獎金金額與污水排放減少量掛鉤。德國對于小額取水量的納稅人有稅收優惠，如在巴登-符騰堡州，年取水量在兩千至三千立方米的單位和個人減半征收水資源稅，年取水量小于兩千立方米的單位和個人免于繳納水資源稅。在漢堡州，年取用地下水不足一萬立方米的單位和個人免于繳納水資源稅。②彭定赟，肖加元.俄、荷、德三國水資源稅實踐-兼論我國水資源稅費改革［J］.涉外稅務，2013，（4）：43-47.俄羅斯在全面征收水資源稅的同時，對一些關系國計民生的水資源使用給予特殊優惠政策，例如環保航運、漁業生產、土壤改良、國防用水以及兒童游樂場用水等方面；在屬于自己的或租賃的地段開采地下水用于自身需要的，可以憑地塊所有權證書或地塊租賃合同免稅。

（四）征收管理及稅款使用

各國征稅機關雖有所區別，但總體上看地方都有較大的自主權，稅款收入專款專用。荷蘭水資源稅的征收管理部門是水資源管理委員會，目前荷蘭共有24個地區水域管理委員會，③OECD.Studies on Water:Water Governance in the Netherlands:Fit for the Future？［EB/OL］.http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/governance/water-governance-in-the-nether lands_9789264102637-en，2016-06-11.每個水資源管理委員會都擁有一個水資源保護區域的管理權。水資源管理委員會主要由流域內的地區代表、用戶代表、地方單位代表及國家任命的代表等組成，代表不同利益團體的成員可以有效地進行監督和制衡。稅收收入實行?？顚Ｓ?，地表水污染稅收入主要為水的凈化提供資金來源，地下水稅收入主要用于地下水管理的研究和成本補償。法國政府在每個流域或流域群都設有一個流域委員會和水利管理局，二者職責分工明確，流域委員會的主要職責是制定流域或流域群稅基和稅率，其組成人員大體與荷蘭的水資源管理委員會相同，而水利管理局負責征收稅款。德國各州能較自主地確定水資源稅的征收管理方式，稅款收入主要用于對在水資源利用保護中利益受損群體的補償。俄羅斯水資源稅由地方稅務機關負責征收，納稅人要在規定期限內向所在地稅務機關和地方水利機關提交相關報稅資料。地下水資源使用稅收入根據《俄羅斯聯邦水法典》第124條規定，其稅款分別納入聯邦預算（相當于國家級）和聯邦主體（相當于省級）預算，并按聯邦預算占40%、聯邦主體預算占60%的比例進行分配。開采地下水礦物原料基地再生產稅收入一部分上繳聯邦預算，其余部分作為地質勘探經費由聯邦主體預算和企業共享，分配比例以及具體數額由國家自然資源部、財政部以及聯邦主體執行權利機關協商確定。向水資源設施排放污染物稅收入的10%列入聯邦預算，用于形成專項的聯邦水文生態基金，30%列入聯邦主體預算，其余列入地方預算（相當于地市級），該項稅款的80%必須用于水資源設施的恢復和保護。④董德新.俄羅斯重稅保護水資源［N］.中國稅務報，2003.

二、對我國水資源稅改革的啟示

隨著我國經濟的不斷發展和城市化進程的不斷加快，水資源短缺和水污染成為制約我國經濟可持續發展的重要因素之一。為促進水資源的合理開發和利用，提高水資源的使用效能，開征水資源稅是大勢所趨。上述五國的實踐經驗可以為我國水資源稅改革提供眾多有益的借鑒。

（一）稅收要素的設計

合理的稅制對于優化水資源配置、有效利用和合理保護水資源具有重要的杠桿作用。一是納稅人要進行分類管理。荷蘭根據水污染的范圍，將納稅人分為中央稅納稅人和地方稅納稅人。法國根據納稅方式的不同，將納稅人分為家庭納稅人和非家庭納稅人。前者排污性質相似、可使用固定稅率，后者排污性質復雜，實施差異征稅。俄羅斯根據水體的不同狀態、性質等特征，分為地下水資源使用、開采地下水礦物原料基地再生產、工業企業從水利系統取水、水資源污染等類別管理。我國可在現行地表水和地下水的分類下，結合水資源用途、各地區水資源狀況、使用性質、影響范圍、產業結構和調整方向、政策目標等，進一步細化分類。二是課稅對象要全面覆蓋。最具有代表性的國家是俄羅斯，由于水資源具有流動性，經常會出現水資源的開采者并非水資源的最終使用者，俄羅斯水資源征稅對象包括開采者和使用者，范圍廣泛，將工業上的生產用水、居民生活用水、地表水和地下水、水資源勘探和開發等行為均納入征收范圍。我國制定水資源稅法時，課稅對象應盡可能全面覆蓋。三是制定合理的稅率。合理的稅率有利于平衡經濟發展和環境保護之間的矛盾。俄羅斯根據各地水資源豐富程度實行差別稅率，水資源豐富則稅率較低，水資源緊缺則稅率較高。法國考慮取水地點和水質，上游稅率較高，下游稅率較低。德國巴登-符騰堡州考慮取水成本和水質，取用地下水的稅率高于取用地上水的稅率；為引導公共供水，公共供水取水的稅率一般低于其他取水的稅率。我國水資源分布不均，可借鑒俄羅斯的做法，實行地區差別稅率，綜合考慮資源多寡、可循環性、水質、季節、行業、政策導向等因素，設置合理的累進稅率，還要避免稅率設置過低而造成節水效果不明顯的問題。

（二）稅收優惠政策的制定

針對不同群體、用途、產業、地區等采取不同的優惠政策。一是對特定群體用水予以政策傾斜。如社會低保人群、農村基本生活用水可以享受免稅政策。二是合理自用原則和公益原則。借鑒荷蘭的從急從權免稅①緊急情況下的少量用水以及因為環境原因進行的取水不需繳稅。，俄羅斯的合理自用免稅②在屬于自己的或租賃的地段開采地下水用于自身需要的，地段所有者憑地塊所有權證書或地塊租賃合同免稅。以及德國對于小額取水免稅或減半征收的稅收優惠，確立合理自用原則和公益原則，區分居民用水和非居民用水。對于居民生活用水，在合理自用范圍內予以免稅，超過合理自用范圍按累進超額稅率征稅；對于環保用水、公益設施用水給予稅收優惠。三是對特定產業用水予以政策傾斜。如荷蘭規定特定用途排水和采水可以享受免稅待遇，體現了對可循環利用水資源產業的支持；俄羅斯對關系國計民生的行業或用途的水資源使用予以政策傾斜。我國可以考慮對關乎國計民生的產業、新型環保型產業用水給予低稅率優惠或減免征收。四是鼓勵研發和使用節能新技術。法國按照避免排污量計算獎勵金額。我國可以考慮對于研發節能新技術、購買先進節能設備、降低水資源污染的企業，在固定資產加計扣除、研發費用加計扣除、資源綜合利用等方面予以政策傾斜，鼓勵生產方式變革。

（三）征收管理

上述五國的水資源稅收入大都納入財政預算，地方享有一定自主權，稅款專收專用。征稅機關主要有兩種模式，一種是公眾治理模式，又分為高度公眾治理模式和公眾參與治理模式，前者如荷蘭由水資源管理委員會負責水資源稅的征收管理，后者如法國的流域委員會和水利管理局，分別承擔政策制定和稅款征收；另一種是稅務機關征收模式，如俄羅斯由地方稅務機關征收，采取按月申報的方式，稅款由聯邦預算和聯邦主體預算按比例分配。我國在進行水資源稅征收管理時，一是要注意中央和地方、全體和局部辯證統一。可借鑒法國、德國的做法，考慮流域的特殊性，給予地方充分的自主權，制定符合本流域特點、本區域產業特點等因地制宜的具有當地特色的水資源利用政策和管理方法，鼓勵各地區互相借鑒好的做法；同時由于水資源的天然跨地域屬性，必須加強整體統籌，堅持整體利益和分段管理相結合的原則，從全國利益和長遠利益考慮政策的制定。二是政府管理和公眾參與治理相結合。借鑒荷蘭、法國等國做法，成立水資源管理委員會，由流域內的地區代表、用戶代表、地方單位代表及國家任命的代表等各方利益主體參與水資源治理，包括政策的制定、反饋、執行的監督等，提升社會整體的水資源保護意識和治理水平。三是稅款專用原則和兩級管理原則相結合。水資源稅?？顚Ｓ茫譃橹醒?、地方兩級水資源管理基金，設立專門賬戶，進行資金托管，開展保值增值管理，分別專門用于全國流域和區域水資源的勘探開發、維護治理、宣傳教育、人才培養、專項設施、污染治理、受害補助等特定用途。

（四）其他方面

水資源費改稅后，征收主體從水利部門改為稅務機關，要明確政府、稅務機關和水利部門在水資源稅征收管理過程中的權責分配，理順協作機制，建立信息共享共治平臺，提升整體管理效能。在河北省試點探索提供信息、協助審核申報信息以及聯合核查的基礎上，也可發揮水利部門具有多年管理經驗、熟悉情況的優勢，探索部門協作、信息共享的方式，提高征收管理效率。

［1］王敏，李薇.歐盟水資源稅（費）政策對中國的啟示［J］.財政研究，2012，（3）：56-60.

［2］高萍.丹麥“綠色稅收”探析［J］.稅務研究，2005，（4）:91-94.

［3］董德新.俄羅斯水資源稅簡介及對我國的啟示［J］.上海財稅，2002，（7）：43-45.

［4］李京坤.法國的環保稅制簡介［J］.江西財稅與會計，2000，（9）.

［5］廖曉靖.OECD 國家的環保稅及其與我國之比較［J］.外國經濟與管理，1999，（10）:45-46.

［6］OECD. Environmental Taxes and Green Tax Reform［R］.Parts：OECD，1 997.

責任編輯：高仲芳

An Analysis of Foreign Water Resource Tax and Its Reference for China

Feina Luo，Miao Ye & Yi Xie

The Ministry of Finance，the State Adm inistration of Taxation and the Ministry of Water Resources jointly issued the Interim M easures for the Pilot Reform of Water Resources Tax in May 2016，and the pilot reform of water resources tax will be carried out in Hebei Province since 1 July 2016 which opens a new chapter in China's w ater resources protection. Many European countries impose water resources tax to protect water resources and water ecological environment a long time ago and have achieved positive effects. This article introduces the practice and experience of water resources tax in the Netherlands，France，Denmark，Germany and Russia from the perspectives of legislation，tax elements，tax incentives and tax adm inistration，which serves as a reference for China's water resources tax reform.

Water resource tax International experience

F810.42

A

2095-6126（2016）07-0019-05