財政專項資金績效審計問題研究

貴州財經大學會計學院　　劉　　杰　　張　　勇

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財政專項資金績效審計問題研究

貴州財經大學會計學院劉杰張勇

摘要：本文首先對財政專項資金審計的作用機理和必要性進行了分析。其次，對財政專項資金績效審計存在的問題進行了研究，認為我國財政專項資金績效審計法律基礎不完善、審計指標體系和審計評價標準缺乏、審計獨立性不足以及財政專項資金審計力量不足。最后，提出了強化財政專項資金績效審計的政策建議。

關鍵詞：財政專項資金績效審計作用機理

一、財政專項資金績效審計文獻綜述

在過去的二十年間，政府部門的績效問題已經成為公共管理研究領域的熱點問題（Pollitt&Bouckaert，2004；Tablbot，2010）。伴隨著新公共管理運動興起和世界范圍內的經濟不景氣，為恢復社會公眾對于政府部門的信任，世界上所有國家的政府都在致力于提高政府績效。對于績效審計，存在著諸多定義（INTOSAI；Pollitt et al，1999；Furubo，2011），其中最為經典的是最高審計機關國際組織（INTOSAI）提出的“3E”審計概念，即經濟性、效率性和效益性。績效審計往往被視為一種向政府問責的工具，有助于為政府部門提供政策咨詢和指導政府部門提高績效。自我國實行分稅制改革以來，為平衡中央與地方、地方與地方之間的關系，中央政府采用財政專項資金的方式支持地方公共事業發展、經濟建設等。隨著近年來財政專項資金投入規模的逐步增大，對這一部分資金使用效益的監管顯得尤為重要。賀宏洲（2014）對財政專項資金管理問題進行了研究，研究后發現財政專項資金管理存在著隨意支出，使用效益不高的問題。陳少強、賈穎（2014）則認為當前我國財政專項資金的績效評價或績效審計仍然處于空白狀況。劉玉娟（2009）對政府績效審計模式進行了研究，認為我國政府績效審計應當采用風險導向的模式開展政府績效審計。寧波市審計學會（2014）認為財政專項資金績效審計的內容應當包括設立、分配、使用、管理以及后續評估等五個方面的審計內容，提出應當根據當前財政專項資金存在的問題，設計關鍵績效審計指標。林良盛（2013）研究認為應從相關性、經濟性、效率性、效果性和合規性等五個方面構建績效審計指標體系。王業成（2014）認為，應從合規性、經濟性、效率性、效果性和可持續性等五個方面構建財政專項資金績效審計評價指標體系，并設計了15個二級評價指標。王會金（2014）提出當前政府績效審計的難點在如何確定績效審計的內容和發展模式、績效評價指等方面。

國內學者對于我國財政專項資金績效審計的研究成果豐富了該領域的研究，對加強財政專項資金績效審計具有十分重要的借鑒意義，但上述研究沒有深入透徹地分析當前財政專項資金績效審計存在的問題，沒有結合財政部頒布的《預算績效評價共性指標體系框架》等設計有效的財政專項資金績效審計指標體系。因此，有必要對財政專項資金績效審計問題進行深入研究。

二、財政專項資金績效審計的作用

隨著我國政府對地方公共事業管理、經濟發展的關注程度越來越高，財政專項資金的投入呈現逐年上升的趨勢，該部分資金在財政支出中所占比重也越來越大。財政專項資金使用的經濟性、效率性和效果性等受到社會各界的廣泛關注。財政專項資金績效審計的初級目標為合法性、真實性，其終極目標為經濟性、效率性和效果性（寧波市審計學會，2014）。對財政專項資金開展績效審計的最終目的在于提高資金使用效益，推動績效型政府的建立，其在推動政府向績效型政府轉變的作用機理如圖1所示。

圖1　財政專項資金績效審計在績效型政府轉變中的作用機理

財政專項資金績效審計在推動績效型政府轉變的傳導機制主要有四個方面：首先，中央政府根據各地公共事業發展、經濟建設、社會保障事業發展等的需要向下撥付專項資金；其次，地方政府在收到中央政府撥付的財政專項資金后，根據各地實際需要分配、使用、執行和監督專項資金，在財政專項資金使用完成后，地方政府會對財政專項資金使用效益進行績效評價；再次，審計部門對各級地方政府財政專項資金的分配、使用、執行、監督和績效評價等開展審計工作，將審計結果向中央政府反饋的同時，公告給社會公眾，讓各級地方政府接受社會公眾的監督。社會公眾會將意見和建議反饋給中央政府，并自覺監督各級地方政府的財政資金使用情況；最后，中央政府會根據審計結果和社會公眾的反饋意見，分配和下撥的財政專項資金，而各級地方政府迫于各方壓力會進一步規范財政專項資金的分配、使用和績效評價等工作，最終推動各級地方政府向績效性政府轉變。

三、財政專項資金績效審計的必要性分析

（一）推動政府向績效型、廉潔型政府轉變財政專項資金轉移支付是中央對地方政府轉移支付的重要方式之一，這部分資金使用效益的好壞直接影響各地社會經濟的發展和社會穩定。根據科學發展觀的要求，各級地方政府要實現經濟增長方式的轉變，要實現政府執政理念的轉變，推動各級政府提高資源配置的效率與效益。政府審計在這一轉變中扮演著重要的作用。政府審計應適應這一方式的轉變，推動績效審計工作的開展，監督各級地方政府向績效型政府轉變，杜絕“表象行政”、“短期低效行政”等行為的出現，實現經濟增長方式向集約型方式轉變，提高財政專項資金使用效益。此外，財政專項資金績效審計是在合法性、合規性和真實性基礎上的績效審計，其對于合法性、合規性和真實性的審計，可以有效遏制財政專項資金分配、使用等環節的官僚主義和腐敗行為，減少財政專項資金的浪費和損失，建立真正高效、廉潔的地方政府。

（二）適應審計工作新形勢發展要求在《審計署2008年至2012年審計工作發展規劃》中要求：“……到2012年每年所有的審計項目都開展績效審計。……審計署逐步將績效審計評價寫入審計報告。先對中央部門預算執行審計進行績效評價，然后是農業、金融、財政等專業審計領域引入績效審計評價……”。根據審計署規劃，到2012年，各級地方政府要對所有項目開展績效審計，包括對財政專項資金進行績效審計。但到目前為止，各級地方政府績效審計工作的開展已經遠遠落后于《審計署2008年至2012年審計工作規劃》的時間表。2014年，在中國內部審計協會關于財政專項資金績效審計的研討會上，各地審計部門都針對財政專項資金績效審計問題發表了自身觀點，但就發表的觀點而言，絕大部分地方審計部門對于財政專項資金績效審計工作仍處于理論探討階段，財政專項資金績效審計實踐工作的開展尚不明確，這表明各級地方政府審計部門的財政專項資金績效審計實踐遠遠落后于審計署對績效審計工作的規劃。因此，審計部門應順應審計署對于績效審計工作開展的規劃，適時開展財政專項資金績效審計工作。

（三）提高財政專項資金使用效益要求財政專項資金是促進社會公共事業、社會保障和經濟發展的重要資金，其安排必須符合相關事業發展和管理的要求，必須符合社會公眾對于財政專項資金的意愿。財政專項資金的使用效益怎么樣？有沒有達到財政專項資金使用效益的預期目標，這都需要審計部門從公正第三方的角度監管。財政專項資金績效審計是在合法性、合規性和真實性基礎上的績效審計，是對財政專項資金使用的經濟性、效率和效果性進行審計評價。若將審計部門的審計結果在向中央政府反饋的同時向社會公眾公開，不僅為中央政府分配和下撥財政專項資金提供決策基礎，而且還可以讓社會公眾監督其使用，從而達到提高財政專項資金使用效益的目的。

（四）實現財政專項資金使用過程透明化財政透明度是衡量促進效率，保證政府和相關人員負責任的一種方法。財政透明度問題是一個世界性難題。在財政專項資金使用的過程中，存在著大量的信息不對稱現象，如財政專項資金的申請者保持著對審批的絕對信息優勢，財政專項資金的使用者保持著對監管者的絕對信息優勢。財政專項資金的信息優勢方可以利用自身的優勢影響劣勢方，這在很大程度上造成了財政專項資金的浪費。因此，為對抗財政專項資金信息優勢方的行為，需要發揮財政專項資金績效審計的作用，讓財政專項資金申請、分配、使用、執行、監督和績效評價等信息透明化，提高財政專項資金使用的透明度。

四、財政專項資金績效審計存在的問題

（一）財政專項資金績效審計法律基礎不完善 《中華人民共和國審計法》及《審計法實施條例》賦予了各級審計機關開展財政財務收支效益性審計的權限，但我國關于財政專項資金績效審計的法律、法規仍然不完善，對于財政專項資金績效審計的目標、內容、范圍、績效審計指標的規范尚不完善。因此，國家審計署及相關法律部門應適時制定財政專項資金績效審計的準則、規范以及操作指南，引導和規范各級審計機關的財政專項資金績效審計工作，完善財政專項資金績效審計的法律基礎。

（二）財政專項資金績效審計指標體系缺乏公認標準財政專項資金績效審計是分階段的，在初級階段，財政專項資金的績效審計主要側重于真實性和合法性的審計，而在終極階段，財政專項資金績效審計的目標則側重于經濟性、效率性和效果性的審計（寧波市審計學會課題組，2014）。到目前為止，我國各級審計機關對于財政專項資金的績效審計主要是停在初級階段，即偏重于合法性、合規性和真實性審計，在績效審計指標體系中，定性指標偏多，定量指標偏少，財務指標偏多，非財務指標偏少，合規性、真實性指標偏多，而經濟性、效率性和效果性指標偏少，缺乏財政專項資金使用預警性指標，經濟性和效率性審計指標偏多，而效果性審計指標偏少等。同時，各級審計機關分別根據自身需要制定財政專項資金績效審計指標體系，缺乏一套公認的財政專項資金績效審計指標體系，開展財政專項資金績效審計所得出的審計結果可比性較差。因此，各地財政專項資金績效審計結果并不能被中央政府有效利用。

（三）財政專項資金績效審計評價缺乏公認標準績效評價標準是財政專項資金績效審計工作開展的關鍵，是績效審計的標準或依據。相對而言，財務審計的評價標準比較完善，主要以《企業會計準則》、《小企業會計準則》、《事業單位會計制度》和《行政單位會計制度》等為審計評價標準，這些財務審計評價標準是由財政部頒布，是一套公認的財務審計評價標準，而財政專項資金績效審計并未頒布公認的績效審計評價標準。績效審計評價標準的缺失，導致當前各級審計機關開展績效審計時無公認的評價標準可遵循，都依據當地的實際情況制定，這無疑會導致各地所出具的績效審計報告缺乏可比性，中央政府在利用績效審計報告時，必須做大量的調整工作。因此，為增強財政專項資金績效審計報告的可比性和對中央政府財政專項資金分配的決策支持，國家審計署和相關機關應當制定和發布一套適合我國國情的審計評價標準制定依據。需要指出的是，國家審計署不宜制定出一套統一的績效審計評價標準，這主要是考慮到我國東、西部在經濟發展、地理環境等方面的差異，但可以考慮發布財政專項資金績效審計評價標準制定的指導意見，指導各地審計機關頒布和制定財政專項資金績效審計評價標準。

（四）財政專項資金績效審計工作獨立性缺失中國是發展中國家，經濟發展仍然是當前社會的主要矛盾，國家仍然將主要的精力放在發展經濟上，經濟活動中仍然存在著違法違規行為。從歷年的審計結果分析，財政專項資金都存在被截留、挪用和使用不合規的現象，而財政專項項資金績效審計工作面臨著諸多制約因素。從我國現行審計體制分析，地方審計機關受到地方政府和國家審計署的雙重領導，國家審計署對地方審計機關的業務進行指導，而其它方面受各級地方政府的領導。這種隸屬于行政的“雙重”領導模式，導致我國各級地方政府審計機關獨立性相對欠缺。在國家審計署審計力量不足的情況下，財政專項資金績效審計主要依賴于各級地方政府審計力量，若各級地方政府審計力量缺乏獨立性，地方政府審計部門將不能對財政專項資金的效益進行合理評價，而是演變為“政績工程”等保駕護航的手段或工具，偏離了財政專項資金績效審計的本質。

（五）財政專項資金績效審計力量不足國家審計機關對績效審計的掌握程度相對較高，而各級地方政府審計機關對財政專項資金績效審計的內容主要為合法性、合規性和真實性審計，不熟悉經濟性、效率性和效益性審計相關工作，對如何開展財政專項資金績效審計無從下手。同時，各級地方政府審計機關審計人才缺乏，導致各級地方政府在審計中耗費的成本相對較高，一些地方政府審計機關受到審計經費的限制，并不能很好地開展財政專項資金績效審計工作。因此，開展財政專項資金績效審計工作需要突破地方審計機關的人才瓶頸，國家審計署應當為地方審計機關培育一批熟悉財政專項資金績效審計的人才。

五、財政專項資金績效審計強化建議

（一）完善財政專項資金績效審計的法律基礎加快審計法規完善、績效審計準則、指南制定和頒布的進程。西方國家在20世紀70年代就開展財政專項資金績效審計。為保證財政專項資金績效審計工作的開展，西方國家首先建立了財政專項資金績效審計的制度體系，從法律上保障財政專項資金績效審計工作的開展。我國財政專項資金績效審計工作面臨著諸多制約因素，其中最為關鍵是財政專項資金績效審計的法律基礎不完善。為完善財政專項資金績效審計的法律基礎，首先，審計署應盡快頒布《財政專項資金績效審計辦法》和實施條例、《事業單位財務規則》、《事業單位會計制度》、《行政單位財務規則》和《行政單位財務制度》等法規；再次，審計署應聯合財政專項資金績效審計工作開展比較成熟的單位或部門，制定和頒布財政專項資金績效審計準則和審計指南，規范審計人員的審計行為。

（二）發布公認的績效審計指標體系開展財政專項資金績效審計工作的關鍵在于設計和發布一套公認的績效審計指標體系。財政專項資金績效審計從相關性、經濟性、效率性、效果性和合規等五個方面構建績效審計指標體系。財政部在2013年頒布了《預算績效評價共性指標體系框架》，在該框架中從投入、過程、產出和效果四個方面構建了績效評價指標。績效審計與績效評價是分別從審計部門和財政部門角度考慮的。財政專項資金績效審計應在借鑒財政部發布績效評價指標基礎上，根據績效審計的實際情況，發布一套公認的財政專項資金績效審計指標體系。筆者認為，審計署或相關部門應從合規性、真實性、經濟性、效率性和效果性五個方面構建公認績效審計指標體系，但在設計具體績效審計指標時可以將合規性、真實性融入到經濟性、效率性和效果性的指標設計中，經濟性、效率性和效果性審計指標可以分成定性和定量兩大類指標，其具體指標如表1所示。由表1可知，財政專項資金績效審計指標體系包括經濟性、效率性和效果性三個方面的指標，其中經濟性和效率性指標可以由審計署或相關部門統一制定和頒布，而效果性指標，應根據每個項目的具體特點設計。因此，審計署應聯合各級審計機關針對每類項目的具體特點設計財政專項資金績效審計指標庫，各級審計機關在執行具體項目審計時，根據每個被審項目的特點，從績效審計指標庫中選取財政專項資金績效審計指標，組成財政專項資金績效審計指標體系。

（三）制定與頒布財政專項資金績效審計評價指南我國東、西部經濟發展不平衡，東部經濟發展優于西部經濟發展，制定統一的財政專項資金績效審計評價標準，對西部地區來說是相當不利的。以水利專項資金為例，西部地區地質地貌復雜，建設成本遠高于東部地區，成本經濟性采用統一的評價標準，將打消西部地區水利建設的積極性。因此，筆者認為財政專項資金績效審計可以分兩步走。在第一個階段，由審計署或相關部門頒布財政專項資金績效審計績效評價標準制定指南或指導意見，由各省根據績效審計評價標準制定指南和本省實際情況確定績效審計評價標準，財政專項資金績效審計評價標準制定后報國家審計署審批。在第二階段，在條件成熟的情況下，由條件差異較小的省份根據績效審計評價標準制定指南聯合制定績效審計評價標準。適合采用這種方式制定財政專項資金績效審計評價標準，既可以兼顧各省的具體情況，也可以提升各級地方政府開展財政專項資金績效審計的積極性。

表1　　財政專項資金績效審計指標體系框架

（四）以重點項目帶動財政專項資金績效審計工作地方政府審計機關每年在預算執行審計時都會特別關注重點財政專項資金的使用、執行和管理等情況，這為各級地方審計機關開展財政專項資金績效審計奠定了堅實基礎。地方政府審計機關可以結合每年的預算執行審計開展財政專項資金績效審計，采用這種方式不僅可以推動財政專項資金績效審計工作的開展，還可以節約財政專項資金績效審計的成本。

（五）加快審計體制改革加快體制改革以保證地方審計機構獨立性和財政專項資金績效審計結果有效性。財政專項資金績效審計可以保證財政專項資金的使用績效，但地方審計機構的獨立性會對財政專項資金績效審計結果造成影響，即地方審計機構受到地方政府的影響，出具不真實的財政專項資金績效審計報告。為保證財政專項資金績效審計結果的有效性，應加快政府審計體制改革，讓地方政府審計機構直接受國家審計署的領導，地方政府審計機構的人事任免權由國家審計署統一任免，審計經費納入國家審計署的部門預算，以保證地方政府審計機構的獨立性，從而保證財政專項資金績效審計報告的有效性。

（六）推進審計公告制度推進公告制度以增強財政專項資金使用的透明度。根據現行審計法律、法規，地方審計機關要將審計結果上報上級主管部門。在審計獨立性不能得到確保的情況下，這種方式可能會因為部門利益或個人利益，淡化、擱置或否定財政專項資金績效審計結果。推進審計公告制度，即將各級審計機關財政專項資金績效審計的結果直接向社會公眾公開，接受社會公眾的輿論監督，建立財政專項資金的全方位監督體系，提高財政專項資金使用的透明度。

（七）加大財政專項資金績效審計人才培養力度建立財政專項資金績效審計專家庫。財政專項資金績效審計需要大量的復合型人才，除需要財務、審計人才之外，還需要大量精通計算機、工程技術、統計分析等方面的人才。目前，各級審計機關的審計人才占多數是財務審計人才，知識面比較窄，知識結構不合理。對于財政專項資金績效審計人才的培訓應從如下兩個方面著手，一方面，由國家審計署定期組織財政專項資金績效審計人才的培訓工作，盡快培養一批符合財政專項資金績效審計要求的復合型審計人才。另一方面，加快財政專項資金績效審計專家庫的建立。績效審計涉及經濟、財務、管理和工程技術等多方面的知識，所需要的績效審計人才是相當龐大的。鑒于地方有限財力，由各級審計機關完全自行培養所需的績效審計人才是不現實的，因此，審計機關應考慮建立審計專家庫，聘請政府、企業和事業單位的人才擔任績效審計顧問，以彌補當前審計人才不足的現狀。

參考文獻：

［1］陳少強、賈穎：《財政專項資金改革研究》，《中央財經大學學報》2014年第5期。

［2］寧波市審計學會課題組：《財政專項資金績效審計研究》，《審計研究》2014年第2期。

（編輯 周 謙）