基于商品銷售方式的增值稅相關問題研究

無錫工藝職業技術學院　　田志良

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基于商品銷售方式的增值稅相關問題研究

無錫工藝職業技術學院田志良

摘要：面對靈活多變的商品銷售模式，稅務會計圍繞企業營銷策略下的商品銷售方式，有義務處理好相應增值稅稅務關系，在稅務會計處理上既要滿足企業的合理要求，還要維護好稅法的嚴肅性。基于商品銷售方式合理合法地發揮稅務會計專業特長，較為規范地處理好涉及增值稅的會計業務，對理順個人、企業與國家的關系，維護稅法的威嚴，具有一定的現實意義。

關鍵詞：商品銷售方式增值稅流程

增值稅稅收占中國全部稅收的60%以上，是我國稅收權重最大的稅種。作為銷售稅，它是基于商品（含應稅勞務）流轉過程中產生的增值額而征收的間接稅，它屬于價外稅，具有累退稅性質。隨著營改增的推進，其征收范圍還將進一步擴大。增值稅額的影響因素主要有進項稅額和銷項稅額。銷項稅額與商品銷售的方式存在著一定的相關關系，歷來是稅務征稽的重要方面。企業事業單位的稅務會計人員若處理不好增值稅相關的銷項稅額，勢必影響增值稅的公平性，甚至會受到相應的懲戒。基于商品銷售方式的增值稅相關研究就顯得很有必要。

一、商品銷售方式與增值稅相關關系分析

（一）商品銷售方式在市場經濟的平臺上，企事業單位作為自主經營、自負盈虧的經濟實體，從產品定價到銷售方式上具有比較寬泛的自由權。競爭中花樣繁多的促銷、分銷手段層出不窮，豐富并活躍了市場，也為國家稅收產生了較大貢獻。當前商品銷售的方式主要包括：一般銷售方式、特殊銷售方式、視同銷售及其他。一般銷售方式即批發與零售。特殊銷售方式包括：折扣銷售、銷售折扣、削價銷售、以舊換新（以物易物）及附有退回條件的銷售。其他銷售包括銷售折讓、委托代銷商品等等。

（二）商品銷售方式與增值稅相關關系

（1）納入增值稅范圍內的應稅商品（免稅的除外），不論何種銷售方式，其涉稅會計核算、繳納稅款具有一定的剛性。企事業單位無論采取何種商品銷售方式，只要是增值稅涵蓋的商品（免稅的除外）銷售，均須規范涉稅核算并繳納相應的增值稅款，這是以法規的形式加以限定的，具有一定的強制性，不依個人的意志而轉移。

（2）商品通過某種銷售方式實現增值額，銷售方式在一定程度上影響增值稅額的大小。即使是同品種同規格同數量的商品由于銷售方式不同，會計處理不同，其增值稅額也是不同的。如商業折扣和現金折扣，因銷售收入結構上的差異會導致會計計量核算方法有所差別，其增值稅額有所不同。

（3）圍繞企業單位的銷售戰略，增值稅會計控制有順應銷售方式變化的義務。為了回收資金及贏得市場份額采取各種促銷手段等，客觀上要求稅務會計圍繞企業單位的銷售戰略，做好相應的事前、事中和事后服務工作。內部會計控制和核算須迎合或順應銷售方式的變化，通過稅務籌劃，規避稅收風險，使各種銷售方式創造出合法合理利潤，這也是稅務會計責無旁貸的義務。

（4）增值稅額出現異常，稅務會計會因稅法的抑制或否定，而制約銷售方式。納稅人運用價格等平臺進行銷售籌劃，應在一定的許可范圍內，而不是隨意妄為，過于明顯的價格變化，往往會存在稅收風險。稅法規定，如果納稅人確定的價格明顯不合理，稅務機關可以根據需要調整到比正常略高一些的價格，作為征稅依據。會計核算上會在發現或受到懲罰后，往往會干預不受稅法歡迎的銷售方式。

（5）銷售方式的日新月異，在一定程度上推動增值稅法規及稅務會計的發展完善。法規的與時俱進是時代賦予的特征，銷售方式等新生事物的涌現，會推動稅務會計適應變化，完善并發展會計核算方法；也會推動國家立法部門修訂稅法堵塞漏洞，從而公平稅賦。

二、一般納稅人商品銷售涉稅會計處理及案例分析

（一）一般納稅人商品銷售涉稅會計處理流程一是銷售收入確認原則（或涉稅會計處理的記賬基礎）為權責發生制。二是設置“應交稅費—應交增值稅”明細賬戶。明細賬戶下設置9個專欄，其中“銷項稅額”專欄，記錄企業銷售貨物或提供應稅勞務應收取的增值稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應沖銷的銷項稅額，用紅字登記。三是一般涉稅會計處理流程。具體流程包括：確認銷售類型和方式；確認與銷售類型、方式對應的收入額；確認所適用的增值稅率；按抵扣制，正確計算應繳增值稅額；編制恰當的會計分錄；登記“應交稅費—應交增值稅”明細賬，最后申報并繳納當期增值稅。

（二）一般納稅人典型銷售業務案例解析

（1）一般銷售方式下分期收款涉稅會計處理。商品批發和零售屬于兩種不同的銷售方式，會計核算方法上的主要區別在于是否設置“商品進銷差價”賬戶；一定信用條件下的分期收款方式增加了涉稅處理的繁瑣度；但根據銷售額和增值稅率計算相應的銷項稅額的原理是不變的。

［例1］宏發科技有限責任公司是增值稅一般納稅人，2012年6月5日按批發價向克爾商貿有限責任公司以分期收款方式銷售汽車配件一批，銷售額為60000元，已經發出的該批配件成本42000元。按照雙方簽訂的貨款合同，分6 月5日、7月5日、8月5日分三次付清，6月5日為首次約定的付款日，當日開具的專用發票注明的銷售額為20000元，尚未收款貨款。

解析：宏發公司作為一般納稅人，6月5日按批發銷售方式，已經發出了成本明確的貨物，并且按貨款合同規定，開具了第一批貨款的發票，會計處理如下：

6月5日發出汽車配件時，

合同約定的付款日為納稅義務發生時間，應確認收入的實現，同時結轉確認收入部分的成本。

結轉已銷商品成本

在以后約定的收款日7月5日、8月5日，分別作相同的會計處理即可。

（2）特殊銷售方式下典型的涉稅會計處理。納稅人在競爭日益激烈的銷售市場上，為了贏得較大的市場份額或促進款項的流動性，在促銷手段上，靈活運用自主經營的權利，采取折扣、以物換物等銷售方式，盡力回收生產或購置成本的資金，涉稅會計處理對銷項稅額的影響會有所差異。

第一，銷售折扣，也稱為現金折扣。《企業會計準則第14號—收入》第六條規定，現金折扣金額不得從銷售收入中扣除（即總價法）。現金折扣是發生在賒銷商品后的一種融資性的理財費用，即財務費用。折扣金額是否含稅根據交易雙方的合同來明確。而企業最終應交的增值稅是按照稅法規定總價法計算，即銷項稅額不受雙方交易的現金折扣影響。

［例2］濱海市華康百貨商場在2012年1月1-7日，對客戶開展“現金折扣”方式出售“飛鶴牌”優質奶粉，售價（標牌）35元/袋（400g-25g×16袋），成本價為30元/袋。1月6日，歡樂幼兒園購奶粉1000袋，商場規定的現金折扣條件為2/10，1/20，n/30。發貨后發票已開具，1月10日，歡樂幼兒園付清貨款。

解析：1月6日，按總價法對銷售折扣進行會計處理：

1月10日付款：

現金折扣含增值稅額的計算：

現金折扣不含增值稅額的計算：

上述處理中折扣金額是否含稅，其現金折扣額是不同的，但都不影響該筆交易業務涉及的增值稅額5100元。

第二，折扣銷售方式下的會計處理。折扣銷售即會計上通常稱的商業折扣，《企業會計準則第14號—收入》第七條規定此種銷售方式下，按凈價法處理收入。在商品促銷時，先打折再銷售，折扣在前，銷售在后，最終按照成交價格計量商品收入。一是價格折扣。在交易成立及實際付款之前在標價上給予的價格扣除，對庫存現金和主營業務收入不產生影響。此銷售方式有兩種情況：當商品售價與折扣額開具同一張發票上，將折扣后實際收到的現金作為收入額，會計按折扣后的凈額進行銷項稅額處理。此薄利多銷定價策略，折扣額會直接引起相對不折扣時的增值稅額—銷項稅額的變小。另外，當折扣額單獨另開具一張紅字發票，折扣額部分不予扣除稅額，將按商品不折扣時的售價全額計算銷項稅額并會計處理。分開兩張票計稅額會明顯較大，也就是說單獨開具紅字發票“商業折扣”，會增加企業單位的稅收負擔。二是實物折扣。與價格折扣的會計處理有所不同，實物折扣要按照視同銷售處理。其折扣依“無償贈送”處理，實物款額不能從原銷售額中減除。

［例3］濱海市華康百貨商場是增值稅一般納稅人。為籌資金搶抓節日旺銷商機，推進銷量上臺階，2012年1月1 至7日開展促銷活動，開展“折扣銷售”方式出售“飛鶴牌”優質奶粉，售價（標牌）27元/袋,成本價為14.50元/袋。規定1 月1至7日，消費者凡在本商場奶制品專柜一次購買5袋的，按七折優惠價格交易，并將銷售額與折扣的金額開具在同一張發票上。1月31日對促銷期核算，消費者一次購買5袋的有200次，共出售了1000袋，月末結賬前，錢貨兩清（不考慮其他零售數額），不存在欠款。

解析：促銷的折扣額與銷售額開具在同一張發票上的會計處理如下：

同時，結轉銷售成本的會計處理：

假若，價格折扣額與銷售額分別開具在兩張發票上，則會計處理如下：

同時，結轉銷售成本：

本例的會計處理顯示，即使在同一種銷售方式下，銷售環節細微的變化，即折扣額是否與銷售額開為一張發票，也可能造成實際增值稅額的變化，以致涉稅會計處理有所變化。折扣額與銷售額開在同一張發票上的增值稅額為2746.15元；折扣額單獨開發票時其增值稅額較大，為3923.08元，較前種情況多1176.93元（3923.08-2746.15=1176.93）。

從例2和例3可知，商場同月份內銷售1000袋同品種同規格的“飛鶴牌”優質奶粉，商業折扣銷售涉及的增值稅額是2746.15元；現金折扣涉及的增值稅額是5085元。可見，同樣同數量的商品由于銷售方式不同，會計處理不同，其增值稅額也是不同的。

第三，削價銷售。商品削價是由于商品過時或積壓滯銷等對售價的調低，與調價前比較會導致銷售收入的實際減少，在涉稅會計處理上與正常銷售核算相同，但銷項稅額會有所減少。

第四，以舊換新或以貨易貨銷售方式。一是以舊換新。以舊換新方式下，因購貨方支付的補價比率往往會高于25%，故會計處理上不能等同于非貨幣性資產交易，而按貨幣性交換處理。核算上要求按照新貨物的同期銷售價格確定其銷售額，不得扣減回收舊貨物的收購價格。銷售貨物與有償收購舊貨是兩項不同的業務活動，銷售額與收購額不得相互抵減。但金銀首飾的零售業務屬于特例，財稅字（96）074號文件規定，“對金銀首飾以舊換新業務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。”也就是說金銀舊物的折算價可以抵減新品的銷售價款，而若按金銀首飾的新品銷售收入計算銷項稅額，會造成多繳稅款。二是非貨幣性資產交換。該交換不涉及補價或涉及少量補價（如現金），其中支付的補價占換入資產公允價值的比例（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），或者收到補價占換出資產公允價值的比例（或占換入資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），否則，要視為貨幣性交易。

［例4］濱海市華康百貨商場是增值稅一般納稅人。2012 年5月12日至22日開展TCL牌電視機以舊換新活動，銷售新型TCL牌電視機零售價4500元／臺（含增值稅），消費者交還同品牌舊電視機作價1000元，交差價3500元即可換新。當月此種方式銷售TCL牌電視機100臺，作會計分錄如下：

因華康百貨商場是賣場，不是專門的廢舊物資收購單位，所以其回收的舊電視機進項稅額不予計算。另外，商場也不能以實際收到價款350000元作為零售價格入賬，否則，會因少記銷售收入，而作偷逃增值稅款論處。

［例5］濱海市華康百貨商場是增值稅一般納稅人。2012 年5月1日至7日開展老鳳祥金飾品以舊換新活動。當月發生以舊換新方式銷售金首飾70000元，換入的舊金首飾作價40000元，補收差價30000元，金首飾增值稅稅稅率為17%（以上金額均為含稅價）。

解析：以舊換新銷售金銀首飾可按實收價款計稅，此屬較為特殊的銷售行為，銷項稅額=30000÷（1+17%）× 17%=4358.97元。

會計分錄如下：

由本例可知，新銷售方式或銷售方式的變化，要求會計人員能多渠道地尋求稅收法規的支持，甚至會帶來一定職業判斷能力的發揮。

第五，多種銷售方式配合運用。

［例6］華潤高科有限責任公司是增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2012年7月19日銷售給遠大五金制品廠歌德牌機床2臺，雙方簽訂因質量問題可退回協議，售價為11.7萬元，已經開具增值稅發票，機床的成本6萬元。合同規定的現金折扣條件為2/10，1/20，n/30。遠大五金制品廠于8月5日付款，8月15日調試發現該機床存在嚴重質量問題被退回。

解析：本案例較典型，涉及現金折扣銷售、有條件退回兩種銷售方式。稅法規定，無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發出時全額確認收入，計算繳納增值稅。附有需要安裝、調試協議的銷售，通常在安裝調試并驗收報告合格后方收到價款時，確認收入，并對銷項稅額進行會計處理。華潤高科公司對可退回現金折扣銷售相關的會計處理如下：

當7月19日銷售商品時，

結轉成本，

當8月5日收回貨款時，20天內收到貨款，要支付給遠大五金制品廠不含稅貨款1%現金折扣，

當8月15日銷售退回時，根據遠大五金制品廠的稅務機關提供的《開具紅字增值稅專用發票通知單》開具紅字專用發票，

同時作收貨處理，

涉及多種銷售方式，稅務會計處理起來有一定的難度，但還是要適應銷售方式的變化并恰當地給以處理。

（3）視同銷售下的涉稅會計處理。此較特殊的業務，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條有所解釋。國稅函［2008］828號文件規定，企業視同銷售行為中屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格（或組成計稅價格）確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入；其增值稅按收入額計算處理。對于視同銷售業務，如果稅務會計沒有按對外銷售性質處理，只是收入、成本的等額結轉，會造成沒有增值稅的現象，稅務會計對此要以稅收法規為準繩，給予否定或調整；另外，即使作為視同銷售，若價格偏低，也要以增值稅的規定予以糾正，否則會帶來財稅風險。

［例7］華潤高科有限責任公司是增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2012年年終為獎勵10名先進工作者，華潤公司以自產的168型王牌洗衣機作為福利發放給企業職工，該王牌洗衣機的生產成本為2000元∕臺。該168型王牌洗衣機的市場價為每臺3510元。

解析：華潤公司的此業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》視同銷售行八種類型中的第7種情形：“將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。”會計處理如下：

結轉成本，

視同銷售業務，需要稅務會計人員認真把握業務性質，做出恰當的職業判斷。

（4）其他特殊銷售方式的會計處理。如銷售折讓、銷售傭金、返利等。銷售折讓是指企業單位銷售商品后，因商品的質量、品種與雙方所簽合同不符等，而給予購貨方價格上的減讓。《企業會計準則第14號—收入》第八條規定：“企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓，應當在發生時沖減當期銷售收入。”還應沖減已經確認的應交增值稅銷項稅額。但銷售折讓屬于資產負債表日后事項的，適用《企業會計準則第29號—資產負債表日后事項》，銷售折讓的會計處理與銷售退回的會計處理相同。發生銷售折讓的應按稅法規定，銷貨單位根據購貨方退回的發票或根據購貨單位的主管稅務機關開具的“進貨退出及索取折讓證明單”，開具紅字發票后沖減當期商品銷售收入，但如果用實物減讓則需按視同銷售處理。

銷售傭金是銷售商品時支付給從事中介服務的中間人的報酬，但不包括本企業職工。稅法規定銷售傭金不得超過服務金額的5%，且必須有合法真實的報銷憑證，計入營業費用，但不得沖減銷售收入而少繳增值稅(出口貨物傭金除外，因出口貨物傭金可沖減當期出口業務收入)。銷售返利是廠家為了鼓勵和促進購貨方(商家)對本企業產品的銷售，根據銷售情況而給予購貨方(商家)一定的利潤返還。按其性質應當列作營業費用。可見銷售傭金、返利額一般不會不影響增值稅銷項稅額。不斷涌現的新銷售方式，會因稅法及細則的滯后性，給一線稅務會計人員帶來一定的處理難度，在一定范圍內判斷或活用甚至創新稅務會計處理，也是難免的。當然，一線稅務會計實踐創新也會推動稅收法規的修訂完善。

總之，圍繞著企業營銷策略，增值稅會計處理要適應不同的商品銷售方式，按照稅法及會計準則的要求，合法籌劃稅務，對實現的銷售收入及銷項稅額，進行規范的會計處理。稅務會計人員應盡力發揮會計的預測、決策、核算職能，處理好企業與國家的關系。

參考文獻：

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［2］宋鳳軒：《稅法與稅收籌劃》，人民郵電出版社2010年版。

（編輯 周 謙）