聯合競買土地開發房地產運作模式及財稅處理

河北冀康投資有限責任公司　　桑廣成　　河北經貿大學　　焦建玲

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聯合競買土地開發房地產運作模式及財稅處理

河北冀康投資有限責任公司桑廣成河北經貿大學焦建玲

摘要：面對一些地塊成本非常高、資金需求量巨大、風險高的地產項目，單個企業開發有很大難度，聯合競買無疑開辟了一個新路徑。聯合競買由各方共同分擔成本和風險，共享開發收益。由于聯合競買有多種不同的運作模式，由此引出了不同的財稅處理。本文論述了聯合競買開發房地產的含義、類型及政策依據，分析該行為優勢劣勢并指出應如何揚長避短；其次，針對聯合競買成功后的情況，論述了競買成功后不同的運作模式以及不同模式下財稅處理問題，并給出了具體的操作實例；最后，指出了聯合競買開發房地產不成立項目公司與合作建房的區別。

關鍵詞：聯合競買房地產開發財稅處理

近年來，房地產領域“地王”頻現。土地出讓景氣度直接影響地方政府“錢袋子”。2015年7月10日，中國財政部網站公布去年全國財政決算數據顯示，2014年國有土地使用權出讓金收入約4萬億元，占全國政府性基金收入總盤子近八成，再創歷史紀錄。中原地產研究部統計數據顯示，2015年6月，重點監測的中國20大標桿房企購地金額明顯上漲，總金額達到334.28億元。可見，在地價節節攀升的情況下，聯合競買已成為房地產開發的一條新路徑。本文將就聯合競買土地開發房地產運作模式及其財稅處理進行研究。房地產領域的聯合競買行為實際是指兩個或兩個以上的法人、自然人及其他經濟組織以協議形式組成聯合體，依照法律規定的程序通過公開參加“招拍掛”的方式，集中資金優勢，參與房地產的競價活動，競買成功后，雙方按份額繳交土地出讓金，土地按份額共有，雙方共同出資開發建設，共同分享利潤或開發產品的行為。其本質是一種新的融資方式。聯合競買開發房地產的常見類型有四種；一是房地產開發公司與非房地產開發公司聯合競買；二是房地產開發公司與房地產開發公司聯合競買；三是非房地產公司與非房地產公司聯合競買：四是房地產開發公司與自然人聯合競買。

一、聯合競買的政策依據

能否聯合競買取決于當地土地管理部門制定的競拍條件。2006年8月實施的《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規范（試行）》規定聯合競買至少應具備如下條件：第一，聯合申請各方共同簽署的申請書；第二，聯合競買、競投協議，協議要規定聯合各方的權利、義務，包括聯合各方的出資比例，并明確簽訂《國有土地使用權出讓合同》時的受讓人。

申請人競得土地后，擬成立新公司進行開發建設的，應在申請書中明確新公司的出資構成、成立時間等內容。出讓人可以根據招標拍賣掛牌出讓結果，先與競得人簽訂《國有土地使用權出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續后，再與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》。

二、聯合競買優劣勢分析及風險規避

（一）聯合競買優勢分析第一，解決參與競買各方資金不足問題，分散了開發風險。通過各方聯合競買，可以降低各自的拿地成本，提升競爭力，促進項目的順利實施。由于近年來土地資源稀缺，土地“招拍掛”以來，出價最高者才能中拍，拿地成本越來越高，高端商業地產或位置優越、面積超大的地塊更是如此，這讓不少開發商對拿地心有余而力不足，為此數家開發商不得不通過強強聯合、強弱聯合、弱弱聯合組成聯合體共同參與土地競拍和開發活動。第二，實現了聯合競買各方資質、品牌、資源共享，有助于提高各方的經營管理水平。第三，競買土地為一手地，土地沒有債權債務，交地標準清楚，風險相對較小。

（二）聯合競買劣勢分析土地管理部門為降低風險一般規定聯合競買各方應承擔連帶責任，如果競選伙伴實力不強，合作方持續投入不到位，在履行與土地管理部門和業主約定及項目質量、安全、成本、工期等方面將承擔較大的風險。

（三）聯合競買風險規避聯合競買對聯合體各方的要求較為嚴格，聯合各方要有信用、有實力，配合要默契，合作條件應事先明確。要事先要了解聯合體其他方的資金實力，萬一某一方無法完成后續投入，需要有變通辦法，如改為單方投入，但利潤分配比例要相應調整。

三、聯合競買成功后的運作模式及財稅處理

聯合競買土地成功后，各方具體的合作運作模式有四種，第一種是聯合競買各方共同出資成立項目公司進行開發事宜；第二種是聯合競買其中一方做為開發主體及會計主體，各方共同出資建設；第三種是聯合競買各方中有資質方在開發自己份額內房產的同時為無資質一方代建其份額內房產；第四種是聯合競買各方都有開發資質情況下，各自作為開發主體和會計主體。顯然，上述各不同的運作模式對應的財稅處理各不相同。

（一）聯合競買各方出資成立項目公司模式這種模式是實踐中運用最多的模式，其特點為產權關系明晰，共擔風險、共享利潤，開發完畢后將項目公司注銷，客戶服務的有關事項轉由保留的客戶服務部門和物業服務公司承擔。為體現相互牽制的原則，一方委派董事長，另一方委派總經理，一方委派會計，另一方委派出納，一方掌管法人印鑒，另一方掌管公司印鑒，以此控制項目公司設立后不產生或有負債。這種動作模式實例很多，如葛洲壩房地產開發有限公司與上海融創房地產開發有限公司在多地競買土地成功后成立合資公司進行開發。這種模式下，會計主體和納稅主體均為項目公司，會計核算和納稅事宜均按房地產開發企業執行，無特別之處。

（二）聯合競買一方作為開發主體及會計主體，各方共同出資建設模式由聯合競買各方中具有開發資質的一方做為開發主體，其他各方按約定比例支付建設資金并分享項目稅后利潤。這種模式又分兩種：第一種是各方均有開發資質，經協商由其中任意一方做為開發主體和會計主體，另一方取得稅后利潤。第二種是一方具有開發資質，其他方不具備，只能以具有開發資質的一方做為開發主體。這種模式的優勢：一是可以充分利用做為會計主體一方的虧損和增值稅進項稅（房地產行業營改增后），節約所得稅和增值稅支出；二是非會計主體和非納稅主體企業可以以成本價分得房屋，聯合體各方均不需繳納稅費。這種模式的不足是開發業績不能體現到非會計主體一方或多方。

這種模式下做為會計主體的一方購地、開發、銷售需繳納的營業稅金及附加、土地增值稅等與一般房地產開發公司無異，只是所得稅有所不同。其他聯建方取得該項目的營業利潤應視同股息紅利所得免繳所得稅。政策依據為國稅發[2009]31號文件第三十六條，企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，如果合同或協議中約定分配項目利潤的，應按如下規定進行處理：一是企業應將該項目形成的營業利潤并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤，同時不能因接受投資方投資而在成本中攤銷或在稅前扣除相關和利息支出。二是投資方取得該項目的營業利潤應視同股息紅利進行相關的稅務處理。《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定，居民企業直接投資于其他居民企業取得股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。由于股息紅利是從被投資企業稅后利潤中分配的，所以投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利，也是免稅收入。

（三）聯合競買方中有資質方在份額內為他方代建模式聯合競買各方中有資質方在開發自己份額內房產同時為無資質一方代建其份額內房產，這種模式下，有資質方和無資質方分別做為會計主體和繳稅主體，核算的是各自份額內的部分，繳納各自其應繳的稅費。不同的是有資質方是計入“開發成本”會計科目，無資質方是計入“在建工程”科目的。對于代理費，有資質方記入其“主營業務收入”，并按服務業－代理業征收營業稅，無資質方記入“在建工程”科目下的工程管理費明科目。但稅務機關認定“代建房屋行為”一般應同時符合下列條件：以委托方的名義辦理房屋立項及相關手續；與委托方不發生土地使用權、產權的轉移；與委托方事前簽訂委托代建合同；不以受方的名義辦理工程結算。這種模式的典型案例為鳳凰傳媒與鳳凰置業地在多地聯合競買土地，有資質的鳳凰置業在開發自己份額內住宅的同時為鳳凰傳媒代建文化mall。

（四）聯合競買各方都有開發資質，各自作為開發主體和會計主體模式各方以各自開發范圍內的收入成本費用為核算對象，各自核算成本費用，各自繳納相關稅費。對項目共有的土地、共用的公共配套設施費和基礎設施費要事先約定分擔比例。這種分割屬于實現約定，不屬于轉讓不涉及轉讓繳稅，實務中一般是辦理初始房屋產權證明時將共有產權分開，然后雙方或多方各賣各的，收入各入各賬，各自清算和匯算即可。賬務處理舉例：甲公司與乙公司都是房地產公司，雙方聯合競拍一塊住宅地使用權。雙方簽訂聯合競投協議約定：甲乙在本項目中的投資比例分別為60%和40%。雙方按6：4比例支付地價款、建造成本和相關稅費，按6：4比例分享稅后利潤。競買成功后，雙方不成立獨立法人的項目公司，項目立項及報建手續均是甲乙兩個公司，甲乙雙方設置雙控賬戶，由甲公司負責本項目的會計核算和稅費繳納事宜，日常管理工作由雙方組建的聯合項目部負責。本項目總投資30000萬元，甲方出資18000萬元，乙方出資12000萬元。擬定利潤分配方案有兩種，一是按投資比例分享稅后利潤，項目稅后利潤7500萬元，甲乙各分得4500萬、3000萬元，乙公司分得的3000萬元利潤分成是甲公司的稅后利潤，不需繳納企業所得稅。二是按投資比例分配開發產品，假設該項目可售建筑面積10萬平米，甲方分得60000平米，乙方分得40000平米，計稅成本為每平米3000元，乙公司分得的40000平米住宅的計稅成本為12000萬元。具體做法如表1所示。

四、聯合競買不成立項目分析

（一）形式區別第一，聯合競買開發房地產不成立項目公司是雙方或多方按份額繳交土地出讓金，土地按份額共有，共同立項、共同報建、共同分享利潤或開發產品，土地使用證、土地規劃許可證、建筑規劃許可證、建筑施工許可證、預售證均為雙方或多方的名字。第二，合作建房是一方出地，一方出錢，共同報建、共同立項。《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋［2005］5號）的規定，合作建房需要滿足三個條件：一是必須以合作雙方名義辦理合建審批手續；二是辦理了土地使用權變更登記；三是其中一方具有房地產開發經營資質。只有這三個條件同時滿足，才是真正意義上的合作建房。

（二）納稅區別第一，聯合競買開發房地產不成立項目公司的實質為按實現約定分配利潤或開發產品，聯合體各方分配開發產品或項目利潤，不屬于轉讓不涉及繳稅問題。第二，合作建房的實質是合作者之間土地與房屋的相互轉讓。出地方銷售一部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；出錢方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為，對出地方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；對出錢方應按“銷售不動產”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應分別核定雙方各自的營業額。如果合作建房的雙方或任何一方將分得的房屋銷售出去，則發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

表1　　不同利潤分配方案賬務處理對比表　　單位：萬元

參考文獻：

［1］付春：《房地產開發企業所得稅處理實例分析》，《財會月刊》2013年第9期。

［2］朱飛、何方：《淺談房地產開發企業商品房預售涉稅會計處理》，《財會通訊》2011年第12期。

［3］衡蓓：《房地產開發企業轉讓股權及土地使用權的思考》，《現代商業》2009年第9期。

［4］樊建英：《房地產開發企業納稅實務與風險防范》，大連出版社2012年版。

［5］國家稅務總局：《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009］31號）。

［6］中華人民共和國國土資源部：《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規范（試行）》（國土資發［2006］114號）。

（編輯 周謙）