高等學校成本管理研究

盛中民

【摘 要】 2012年我國財政性教育經費支出22 236億元，占國內生產總值比例為4.28%[1]，首次實現了教育改革和發展規劃綱要的4%目標，如何用好管好大規模的教育經費是各級政府、學校、社會共同關心的熱點問題。國務院在《關于進一步加大財政教育投入的意見》中指出，“合理安排使用財政教育經費，切實提高資金使用效益，全面推進教育經費的科學化精細化管理”，高校的成本管理應該作為高校加強經費管理的重要手段。文章試從新出臺的高等學校財務和會計制度來談談高校成本管理的概念、制度、現狀和建議。

【關鍵詞】 高等學校； 成本費用； 成本管理

【中圖分類號】 G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0065-03

一、引言

2012年出臺的《高等學校財務制度》第十章對高校的成本管理作了明確規定：“高校應當根據事業發展需要，實行內部成本費用管理，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作，成本核算實施細則由財政部門會同教育主管部門制定。實行內部成本費用管理的高等學校，應當建立成本費用與相關支出的核對機制，以及成本費用分析報告制度。”[2]財務制度只是規范高校財務行為，加強財務管理和監督的規定，如何進行成本會計核算還需要會計制度進一步細化明確，但2014年正式實施的《高等學校會計制度》卻對成本管理只字未提，以收付實現制原則的“支出”要素取代了《高等學校會計制度》（征求意見稿二）中權責發生制原則的“費用”要素，高校的成本核算和管理似乎又回到理論界紛爭、實務界茫然的狀態[3]。筆者試從教育成本的概念、制度解釋、現狀分析、建議對策等方面展開論述。

二、教育成本的定義

成本是指生產和銷售產品而消耗的能用貨幣計量的各項資源。教育成本就是學生接受教育服務而消耗的各項資源，廣義的教育成本包括高校培養學生發生的全部費用和學生的生活成本與放棄當前收入的機會成本；狹義的教育成本只包括高校培養學生發生的直接成本。

新《高等學校財務制度》將成本費用定義為“高校為完成教學、科研、管理等活動而發生的當期資產耗費和損失，按照其用途主要分為教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。”顯然，財務制度將高校成本費用定義為直接成本，也就是高校進行人才培養的全部費用[1]。

三、高校成本管理的現狀分析

長期以來，高校的成本管理大多停留在學術研究和理論探討上，在具體實務中進行成本核算和管理的高校少之又少，主要因素有：

第一，高校成本會計制度的缺失。2014年正式實施的《高等學校會計制度》，收付實現制是其會計核算的基礎，而收付實現制難以歸集當期的應計收入和應計費用。不少單位在測算高校教育成本時，統計的成本費用往往就是收付實現制下的總支出（含納入固定資產的設備購置費等），因此也無法得到真實準確的教育成本費用的會計信息。《高等學校會計制度》（征求意見稿二）中實際上已經提出采用權責發生制原則的“費用”要素，但正式稿中卻刪除了該內容，可能是財政和教育主管部門認為高校進行成本費用核算的條件還不成熟，“成本費用”科目的缺失則導致高校進行成本核算沒有制度依據和政策支持，這不能不說是新會計制度的缺憾。

第二，高校成本管理的理論研究還不成熟。當前，高校成本管理的研究還處于理論爭論階段，還沒有形成統一的理論，這也是新會計制度再次缺失成本核算內容的原因之一。主要包括：（1）高校成本核算的內容不統一。新財務制度將高校成本費用按用途分為教育費用、行政管理費用、科研費用、離退休費用和其他費用，但至今沒有出臺成本核算的細則，生均總成本的內容應包括哪些？設備購置費、科研費用、離退休費用該如何計入？固定資產的折舊基礎如何確認？前幾年高校擴張建設形成的大額債務，資本化結束后的利息費用較大且各校差異較大，不同層次和類型的高校國家投入的生均撥款和專項經費投入差異較大，這些因素都會引起高校成本的較大差異，高校之間的成本可比性較差，即使是同一學校，由于巨額投入的不同時期導致各期的成本差異也較大。（2）高校成本核算的方法不統一。高校成本核算總體有統計法和會計核算法兩種[4]，前者不改變原有的會計核算體系，將會計年度的實際支出按權責發生制調整為當期受益的支出和分攤的費用（如折舊等）。后者是改變原有的會計核算體系，在現行收付實現制會計核算的基礎上，將培養學生支出的相關服務費用按照權責發生制的原則進行教育成本的計量核算。而新《高等學校會計制度》沒有設置費用科目，如何將財政收支和會計核算的收付實現制轉化成成本核算權責發生制，也是考驗成本核算成功與否的關鍵。（3）成本核算的目標不統一。會計核算的目標就是提供有用的信息，會計核算出來的高校成本如何應用也是值得研究的內容，與企業成本追求最小化最優化的原則不同，高校成本管理目標是選擇最小化還是最大化，不同使用者的選擇目標不同。站在外部使用者角度，對于財政部門和社會來說，越來越高的高校成本意味著財政投入和學費的不斷增長，他們希望將高校的成本控制在一定的合理范圍內；對于教育部門和各類考核評估專家來說，成本是最大化原則，成本越大說明學校的投入最多，特別是高校的大師和大樓需要更多的財力投入，投入越多產出越大、績效越高。站在內部使用者角度，高校作為一個非營利性組織不以營利為目的，收入的多少常常取決于成本的多少，高校追求高投入必然帶來高成本，但由于高校資金需求和投入不足的矛盾長期存在，也促使高校管理層開始重視校內成本的控制，希望有限的資金得到有效的配置和使用。另外，由于各高校的類型和歷史負擔不同，各校的成本差異很大，主管部門如何考核和評價也是難題。

第三，高校管理層缺乏成本管理的動力。高校作為提供公共服務的非營利組織，現行的法律、法規以及相關的制度沒有明確要求高校計算教育成本，高校追求的是高水平的教學、科研投入，積極向各級政府和社會、企業爭取更多的資源投入是其主要目標。在現行的財政預算體制和會計制度下，往往有多少收入就安排多少支出，沒有成本控制的內在驅動力。

第四，成本核算計量的復雜性。由于高校會計核算沒有成本歸集的會計科目，會計核算基礎又是現金收付實現制，如何將高校的支出轉化為對象化（每個受教育的學生）的成本費用是一個較難的過程。

四、高校開展成本管理的必要性

雖然高校開展成本管理存在這樣那樣的問題，但開展成本管理卻是今后高校財務管理的發展趨勢。

第一，政府會計改革的需要。2015年10月23日，財政部公布了《政府會計準則——基本準則》，明確政府會計（包括與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位）由預算會計和財務會計構成，預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制。政府會計主體應當編制決算報告和財務報告，財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本，下同）和現金流量等有關信息[5]。新準則從2017年1月1日開始執行，解決了長期困擾行政事業單位收付實現制和權責發生制的矛盾，為單位開展成本核算奠定了制度基礎。相信不久的將來，政府會計具體準則的出臺和高校會計制度的修訂會對高校的成本核算提出明確的要求。

第二，社會的需要。中國高校處于新一輪的學費調整期，國務院在2007年曾規定高校收費5年內不得提高，如今禁漲期已過，從2013年開始，山東、廣西、福建等地先后上調了高校學費標準。根據原國家教委1996年頒布的《高等學校收費管理暫行辦法》的規定“高等學校學費占年生均教育培養成本的比例最高不得超過25%，各省區市政府根據國家有關規定制定學生年生均教育培養成本等確定學費標準”，但各省區市提供的生均教育培養成本是否公允？各地新出臺的學費標準究竟是高是低？政府、社會、家長都需要一個準確的教育成本數據。

第三，高校加強內部管理的需要。高校會計從傳統的核算和監督職能逐漸向風險防范和精細化科學化管理發展。預算管理、資源配置更多地引入市場的機制，經費的投入要考慮投入產出和效益最大化原則，就需要將管理會計引入高校的財務管理，精細化的項目成本核算和管理就是一個很好的工具。

五、高校開展教育成本管理的建議

第一，確定教育成本的核算范圍。2005年6月國家發改委出臺了《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（簡稱“監審辦法”），這是國家部委對高校成本核算出臺的唯一制度，但其目的是“為合理制定高等學校學費標準，提高教育收費決策的科學性”，而不是高校進行成本核算的法定制度，高校財務制度中也規定“高校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定”，但至今沒有頒布相關細則。

對于教育成本的具體核算內容，監審辦法中規定“高校教育成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分構成”[6]，根據財務、會計制度的相關規定，筆者建議包括以下三項費用：（1）人員費用，主要包括在職人員的工資、津貼、社會保險等工資福利支出和醫療費、助學金、住房改革支出等個人和家庭的補助支出。關于離退休人員費用，監審辦法規定“只計算由高校負擔的部分，不包括財政補助收入中的離退休人員工資和公費醫療經費撥款”，由于各個高校的發展歷史不同，離退休人員費用各校相差較大，同時國家已正式實施行政事業單位的養老保險制度改革，高校教師今后都要繳納養老保險費用，而退休人員（改革后）的工資則由社保機構支付。按成本受益原則，離退休人員費用不應再計入教育培養成本，以在職人員的社保支出來代替離退休人員費用，這與企業的產品成本核算不負擔離退休人員費用也取得了一致性。（2）公用費用，指高校培養學生所耗費的辦公費、水電費、郵電費、交通差旅費、物業費、維修費、材料費等商品與服務支出。關于科研費用的計入成本問題，監審辦法規定“按科研費用的30%計入成本”，人才培養和科學研究是高校的主要職能，研究生階段的培養更是以科學研究為主，高校進行科學研究的同時也在反哺教學，較小比例計入似乎弱化了高校的科研職能，因此筆者認為按50%計入成本是比較合理的，而高校的橫向科研項目，主要是為企業、社會服務的，與培養學生相關性較小，可不計入教育成本。（3）折舊費用，根據權責發生制原則，高校的設備支出、基本建設支出不能列入當期成本費用，而固定資產的折舊費用應計入當期成本。《高等學校會計制度》明確要求對高校的固定資產計提折舊，但至今還沒有正式出臺相關細則，很多高校還沒有對固定資產計提折舊，暫可以按監審辦法的規定（專用設備按8年、一般設備按5年，其他設備均按10年、房屋建筑物按50年）來計提折舊。關于利息費用，會計制度將基建貸款利息在房屋投入使用后列入了其他支出，停止了利息資本化。但高校的貸款利息大部分是進行新校區建設形成的，校區建成后貸款余額仍很大，需要在較長時間內逐步消化，每年的利息支出也是一項不小的費用，全部列入當期成本也不太合理，計算教育成本時可以將當年的利息支出模擬資本化計入固定資產價值，并按折舊費用計入當期成本。

第二，建立合理的成本中心。高校作為一個總成本中心是遠遠不夠的，因為對于高校內部管理來說，院系的成本、項目的成本，甚至于某個專業、某門課程都可能作為成本中心，就像企業要計算各類的產品成本一樣，高校要根據內部管理的需要建立若干個成本中心，可以以各院系教學單位、專項經費或某個專業、某門課程作為成本中心。將院系（項目、專業、課程）的支出列入直接成本，改進和完善計量工具，將可分攤的水電費、維修費、物業費、折舊（攤銷）等費用按直接受益原則計入各院系成本中心，將不能直接分攤的行政、后勤支出作為間接費用按受益學生數分攤計入。

第三，改進現行會計核算方法。由于現行會計制度沒有成本費用科目，高校可以建立雙維核算體系。改進會計電算化軟件，將應計入成本的支出科目和折舊攤銷科目增加“成本”屬性，在進行正常會計核算的同時進行成本核算，將此類“成本”屬性科目計入相關的成本中心，從而實現成本費用的歸集。這樣便可實時計算出每個院系不同時期的總成本和生均成本，并匯總得出學校的總成本和生均成本，根據不同的管理需要得出學年度或會計年度的成本數據。

第四，加強成本分析和應用。高校進行成本核算，目的是加強費用管理和切實提高資金使用效益，高校內部要加強成本數據的分析和利用，將各院系的成本數據（總成本和生均成本）和資源的配置、領導干部的經濟責任結合起來進行績效考核，強化資源配置的市場機制。主管部門要建立不同類型高校的成本庫，一方面為財政投入和學費收繳提供依據，另一方面也是考核高校經費使用科學化、精細化的依據。

高校開展成本管理任重而道遠，當前的政策、制度、理論、工具還不成熟，還需要廣大理論和實務工作者共同努力，提高教育經費科學化、精細化的管理水平，為高等教育事業的改革和發展作出應有的貢獻。

【參考文獻】

[1] 教育部.2012年全國教育經費執行情況統計公告[R].2013.

[2] 財政部.高等學校財務制度[A].2012.

[3] 財政部.高等學校會計制度[A].2013.

[4] 王以濤.論高等學校教育成本（2）[J].會計之友，2014（1）：98-101.

[5] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].2015.

[6] 國家發展和改革委員會.高等學校教育培養成本監審辦法（試行）[A].2005.