基于管理會計的戰略控制研究

【摘 要】 管理會計的環境變遷與管理控制理論的演進使管理會計的戰略控制理念得到普及與應用。通過對信念控制理論、邊界控制理論、診斷控制理論、交互控制理論及綜合性控制理論等各種不同管理控制理論的歸集，借助于Simons的管理控制理論，將實踐中的管理會計戰略控制從傳統、自發與綜合等視角加以觀察，可以得出諸如嵌入知識管理的綜合性管理會計戰略控制等。同時，以國內成功實踐管理會計戰略控制的企業為例加以闡述，使管理會計的理論與方法體系得到豐富與完善。現階段，強化管理會計的戰略控制理念與技術方法是構建中國特色的權變性管理會計的內在要求。

【關鍵詞】 管理會計； 戰略控制； 管理控制理論

【中圖分類號】 F235.1；F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0125-08

一、引言

在企業控制問題的研究上存在兩個研究維度：一個是規則維度。從企業經營活動所體現的嚴格規范以及相關細則入手加強制度約束與管理。基于組織控制的視角加以解釋，這是一種經營控制，它體現為組織中的中層管理者對基層員工的控制。另一個是戰略維度。即從企業發展戰略的視角來把握企業的經營活動。它與組織的權力結構、責任結構和業績評價結構相對應，表現為組織的高層管理者對中層管理者的控制。管理會計視角的控制以往主要偏重于經營控制，對企業的長遠發展重視不夠。

隨著經濟進入新常態，在“互聯網+”和“中國制造2025”規劃的引導下，企業管理的智能化要求越來越高，以戰略控制為導向的管理會計將成為未來企業控制的一個重要課題。管理會計的戰略控制與企業戰略維度的控制有所區別，除了突出戰略導向管理會計控制外，對企業微觀層面的經營控制依然關注。具體而言，管理會計的戰略控制可以通過以下兩個途徑體現出自身的功能作用。一是適應企業規模擴大，通過重點管理和例外管理驅動企業管理創新的積極性；二是結合不同時期經營目標的配置，為企業經營業績的穩定增長和經營風險的控制提供制度上的安排[1]。現有的研究較多地集中在規則維度的探討上，而對于戰略維度的研究亟需加強。本文擬從戰略控制視角，對管理會計的價值定位與作用展開研究。

二、文獻綜述與理論基礎

在管理會計實務中，管理控制最早見于法約爾[2]的管理四功能（計劃、組織、協調與控制）之中。他認為，“控制”是管理功能中的重要組成部分之一，是一個延續不斷的、反復發生的過程，其目的在于保證組織實際的活動及其成果同預期目標相一致。戰略控制是基于控制論的內部控制理論與方法，其核心就是預算控制[3]。Flamholtz[4]認為，管理控制是任何試圖影響他人為了達到組織目標而努力的概率的行為。Sulaiman[5]認為管理控制系統中最重要的觀點是：一是關注公司戰略，即公司戰略是事先規劃好的，有計劃地實施；二是明確因果關系，即結果是按照計劃得來的。Kren[6]指出管理會計中的管理控制系統主要研究的問題是會計業績指標、預算參與水平、激勵機制和其他控制工具的決定因素和后果。其框架結構由三個遞進概念組成，即前因變量、特征變量和后因變量。Garrison[7]提出的管理控制包含計劃、執行、控制和決策四種職能。

于增彪等[8]對Kren（1997）的研究框架進行了改進，認為管理會計系統研究是由系統決定因素（前因變量）、管理控制系統（中間變量）和系統運行后果（后果變量）這三組變量組成的結構框架。王斌和顧惠忠[9]認為，管理會計是圍繞公司戰略及價值驅動因素等，直接參與企業內部各項行動方案、指標與管理目標規劃、設定，并通過預算、責任考核及業績評價等管理會計機制實施控制，以實現價值增值目標的動態過程。它是落實組織戰略、確定組織具體目標、修正行動方案、實施過程控制的重要機制，旨在有效控制因組織內容不確定性對組織可能產生的消極影響、提升組織的價值創造能力。傅元略[10]認為，根據管理控制的內在要素，即控制目標、衡量執行情況和糾正偏差等，可以推導出管理會計控制系統的三大要素，即目標設定、內部報告和責任人激勵。結合國內外學者的觀點，本文將管理控制的基本理論按以下方面加以歸集。

1.信念控制理論。這一理論以默錢特（Merchant）和大內（Ouchi）等為代表[11]。前者從管理控制的信念入手確定管理控制的基本含義，并認為管理控制既有行動、結果控制，也有個人/文化控制等。后者將管理控制分為行為控制、結果控制和團隊控制，且這些控制方式的應用取決于兩個背景因素，一是對預期行為的認知和知識；二是對結果評價的能力。該理論通過愿景或使命說明公司戰略的發展方向，通過管理層高度統一的價值理念傳達管理控制的戰略信念。同時，借助于控制機制的選擇，比較每一種控制形式所能提供的控制程度、直接與間接成本和各自的優劣勢，以合理解釋結果的好壞以及判斷結果的質量衡量情況。

2.邊界控制理論。這一理論以羅伯特·A.安東尼（Robert

A·Anthony）與維杰伊·戈文達拉楊（Vijay Govinderajan）等學者為代表[12]。該理論認為，管理控制就是“管理者用來確保組織有成效地獲取和利用資源并實現其既定目標的程序”，其核心是“在戰略目標的引領下，建立一個集成化的管理控制系統，并據此解決戰略制定和實施過程中存在的一系列矛盾和問題”。以安東尼為代表的這一理論將管理控制嵌入管理會計之中，并將心理學作為控制系統的基礎理論，注重戰略對管理控制的影響，但在管理控制對企業戰略的反作用方面重視不夠。楊雄勝[13]認為，這一理論具有明顯的“邊界”特性。理由之一是，該理論僅強調會計層面的管理控制，使現行的管理控制受到了會計這一邊界的制約；理由之二是，在安東尼和戈文達拉楊[12]合著的《管理控制系統》一書中提出，管理控制是介于戰略計劃與任務控制之間的一種活動，而且是正式、系統的管理控制。其中，戰略計劃是未來導向的，旨在為企業設定整體目標；而任務控制過程依賴于業績計量的非財務因素，保證所設定目標的實現。

3.交互控制理論。這一理論以奧利（Otley）[14]等學者為代表。該理論強調管理控制系統與方法之間保持互補性和整合性，譬如，通過預算將組織目標分解為下屬部門或單位的業績指標，通過雙向互動等確立基層的績效目標，并將實績與預算值進行比較，以管理績效報酬機制對績效偏差進行修正，通過管理會計的信息支持系統將上述各方面的交互活動傳輸到網絡，并進一步優化企業的管理控制目標[15]。交互控制理論借助于目的、戰略和計劃、目標、報酬和反饋等基本要素，以“目標—控制”為核心程序關注控制所產生的行為結果。其操作流程具體包括：（1）設定目標；（2）確定為實現目標而采取的優先行動戰略；（3）執行行動戰略；（4）通過控制手段確保執行結果不偏離目標。某種控制系統作為交互控制使用，其選擇標準包括如下四個要點：（1）技術依賴性；（2）規則；（3）價值鏈的復雜性；（4）戰術應對的難易度。在組織的管理模式上，該理論認為：“當外部環境具有不確定性或存在非常規技術時，組織采用分權結構是必要的；相反，當組織面臨常規技術、市場變化較小時，組織宜于采用集權模式。”

4.診斷控制理論。這一理論以托馬斯·S.貝特曼（Thomas S.Bateman）[16]等學者為代表。該理論認為，管理控制必須增強自我判斷與完善的能力，通過與正確的標準進行對比，引導人們的具體行為，將組織的各項作業視為交易主體的具體行動。即通過政府的政策指引和市場的自我控制，實現資源的有序流動，重組和優化資源的合理配置。借助于對比分析等診斷行為培育管理會計的控制文化，構建整體共享的價值理念和期望目標。在企業內部控制方面，鼓勵員工忠誠與勤奮，激勵員工對自己的行為負責，并在相互信任的基礎上實現高效控制。這種診斷式控制的特點是：（1）哪里有業務，哪里就有控制；（2）實時控制，前饋與反饋控制相結合；（3）互相依賴、誠實守信；（4）充分尊重每一位成員；（5）強化責任感和團隊精神。在當前“互聯網+”的自組織環境下，知識員工已成為管理會計控制的主體。知識員工能夠充分發揮管理會計控制系統的主觀能動性，在既定的目標下發揮各自的積極作用，全面實現組織的管理會計目標。

5.綜合控制理論。這一理論以Simons[17]為代表，即根據管理控制存在的各種理論，從綜合的角度將診斷性控制、交互式控制、邊界控制和信念控制等融合在一個共同的框架內。并且明確，邊界控制是組織行為的活動范圍約束，即規范組織哪些可以做而哪些不能做。大量的合規制度和質量控制制度是這種形式的典型代表；而信念控制則是通過組織愿景等對組織文化、公司整體著重進行闡述，它為組織控制確立了核心的價值觀和信念系統；診斷性控制主要代表差異分析或例外管理報告等控制形式，是一種比較經典的控制模式；交互性控制則用來分析由于戰略實施不當所引起的戰略性失敗，它主要用來對不再適用的戰略和需要修正的戰略進行早期預警。診斷性和交互性控制系統是兩類最基本的控制方法或機制。以Simons為代表的這種戰略驅動理論體現了創新發展的內在需求，它為企業管理層實施管理控制提供了一個戰略變遷的管理平臺。以這一理論為指導的控制模式的主要事項就是實施戰略決策、戰略更新和戰略控制。

三、管理會計控制框架的發展

管理會計控制系統的發展是與企業管理體制和市場經濟的發展階段密切聯系的，通過將組織高層的管理控制與企業基層的經營控制有機融合，使管理會計的管理控制系統與信息支持系統實現統一，是管理會計戰略控制的內在要求。從管理會計控制框架的演進來考察，管理會計的戰略控制可以分為傳統性、自發性與綜合性三個不同的發展階段。

（一）傳統性的管理會計戰略控制

與管理會計的兩大系統相對應，企業的管理控制一般分為兩個層面，一是管理控制系統的特征，也就是對系統要完成的任務的能力和水平的衡量；二是信息支持系統的特征，即系統完成任務的表達方式及其具體的計量模式選擇。一般而言，影響管理會計控制系統的因素主要有三個方面：

1.環境不確定性。Duncan[18]認為，管理會計的環境不確定性是與組織系統的結構相適應的，管理會計的環境是企業在進行經營或投資決策時必須考慮的實體及社會因素的綜合。環境不確定性可以劃分為兩個維度：一是復雜性，即企業進行決策時需要考慮的影響因素的數量情況；二是動態性，管理會計決策隨著環境（如時間與空間）而產生的變化程度[19]。環境不確定性與戰略管理具有相關性。Chapman[20]認為，外部環境的不確定性越大，管理會計控制系統的開放性和外部性就越強，對信息的有效性、及時性和廣泛性的要求就越高。Hartman[21]通過對經營任務中存在的不確定性進行研究后提出，環境不確定性及忍耐程度不確定性對企業業績計量有明顯的差異。即，不確定性對管理者的系統選擇有影響，這種影響取決于管理者對不確定性容忍程度的高低。Lopez-Gamero[22]認為，環境不確定性在管理會計決策中有兩種影響方式：一是管理者對商業模式的認識發生變化；二是管理者應對經營環境所采取的行為方式發生變遷，且這種環境不確定性是客觀存在的。

2.市場競爭程度。企業在市場上經營，必然會面臨來自不同方面的壓力，以及各種各樣的競爭。但是，在市場競爭的程度上，由于規模或形式（如產權性質）的不同，企業會因為行業或者管制等存在的差異而表現出不同的競爭水平。Mia and

Clarke[23]針對市場競爭程度率先提出了財務計量方法，并指出在面臨巨大的外部市場壓力下，企業管理層會將這些壓力逐層分解并向企業內部傳遞，使外部沖擊與內部挑戰并存，這樣傳統的管理會計控制系統就有了戰略控制的內在要求。Hoque[24]在對競爭程度進行度量的時候采用了價格競爭程度、市場或分銷渠道競爭程度、新產品開發競爭程度、市場銷售份額、行業內競爭對象數量及其行為或策略等具體的前因變量，這些變量多多少少內含著戰略控制的要素或理念。

3.信息不對稱性。內外部環境對管理控制系統影響最直接的是信息不對稱和組織內的分權，從簡單的組織結構發展到復雜的集團公司，從單一的企業個體發展成為區域集聚企業群組織，現行的信息溝通手段已經遠遠落后于組織的增長速度。管理會計不是單方面地收集有關外部環境及未來事項的信息，而是圍繞對本公司產生影響的情況加以取舍，有時還需要對會計信息進行轉換。由于傳統的管理會計過于注重“管理控制”的功能而對“信息支持”功能重視不足，進而使傳統的管理會計決策依賴于經驗，而經驗決策往往容易出現偏差，有時經驗、感覺、直覺會混淆在一起，以至于分不清哪些是經驗、哪些是感覺、哪些是直覺、哪些是思維，正確與錯誤就更加難以分清。以“互聯網+”為代表的大數據、云計算等使信息不對稱發生了轉變，傳統的穩定、企業主導的市場角色向動態、顧客主導的市場定位轉變，相互競爭博弈的企業環境向構建共同的商業生態圈轉變，集權式內部控制的管理方式向分權式靈活管理轉變，股東利益最大化的經營模式向以顧客價值創造為中心的新業態或新模式轉變。

這些影響管理會計的前因變量使傳統的管理會計控制主體需要重視戰略規劃，突出戰略控制的內在要求。傳統性的管理會計戰略控制主要體現在以下兩個方面：

一是預算管理。傳統的管理會計十分注重預算管理在企業管理中的地位與作用。于增彪[25]認為，在現代企業管理中，除了技術和市場之外，關鍵是以預算為核心的管理控制系統。管理會計的戰略控制是實現預算管理的戰略目標，并使企業預算落地的手段之一。企業戰略是以企業利益相關者收益約束為條件的企業長期和整體價值的最大化，它能夠將企業各層級、各單位、各成員有機地融為一體，并以戰略為導向實施管理控制。同時，借助于預算管理的公開與透明性，使財務與業務一體化，實現財務資源效率與效益的最佳化。

預算管理的戰略控制主要體現在作業預算與改良預算上。作業預算是將作業成本法與預算管理有機結合，在戰略引導下“由下而上”地編制預算。即，通過流程優化將戰略導入流程，并在這種優化的流程基礎上編制作業類別的預算體系。改良預算則是將預算管理與平衡計分卡等相結合，其特點是：一方面，將平衡計分卡的四個維度，即財務、顧客、內部業務流程、學習與成長和戰略相連；另一方面，從財務指標中推導出預算所需要的基本數據，即化戰略為行動，通過“自上而下”的方式編制預算。這一方法將業績指標或管理控制嵌入預算體系之中，使預算管理體現戰略控制的屬性。

二是目標成本管理。傳統性的戰略控制要求將產品成本的“控制中心”由以往的生產階段追溯到研發、設計階段（如避免過度設計、避免產品功能或質量超過顧客期望等），立足于通過設計實現“部件的標準化”“產品批次生產模式”等，以規避后續制造過程中的浪費及無效作用，從而實現降低成本、增加顧客價值的目的。在目標成本管理中，設計與制造是一個相互連續且動態交互的控制過程。在產品價格、產品質量、產品性能等處于全面競爭的情況下，企業需要重新規劃產品并設定新產品目標成本，借助于產品的重新設計達到持續改善制造環節成本的目的。

目標成本管理戰略控制的特征表現為，通過情境模擬，在設計階段充分考慮材料、部件等成本因素，排除各種無效或低效的成本因素，使設計環節與現場環節緊密銜接，從源頭上提供成本降低的可能性。具體包括以下七項內容：（1）以戰略為導向，通過價格引導優化成本管理；（2）圍繞顧客價值創造經營，倒逼收入確定成本目標；（3）結合公司戰略及關鍵成功因素引領成本管理戰略；（4）從公司長期競爭優勢出發，關注產品與流程設計；（5）結合經營模式轉變、戰略性產品定價等實施跨職能合作，加強全方位成本管理；（6）從產品制造成本管理向生命周期成本管理轉變；（7）參與價值鏈管理，從成本結構的動態關系上系統分析、控制產品成本。

（二）自發性的管理會計戰略控制

經濟全球化、顧客導向、現代制造技術和信息技術等環境變遷，促進了管理會計自身控制能力的不斷提升。即，以顧客價值創造實施經營、以全球化的視野，從戰略高度謀求企業的競爭優勢等成為管理會計戰略控制的內在要求。

1.體現在管理會計控制系統中的自發性特征。管理會計的戰略控制至少可以從以下兩個視角加以擴展：一是功能擴展路徑。具體包括預測功能（事前）、決策功能（事中）、解釋功能（事后）等對管理會計控制系統的影響。（1）在預測功能方面。預算方法的改進與創新，現金流量等資源的合理配置等需要結合戰略控制加以擴展與創新。即管理會計控制系統不僅要關注公司內部資金流與適時會計信息的應用，還要重視公司外部（包括市場、顧客、供應鏈節點公司、相關利益者等）對公司資金流和管理目標的影響及其協調效果。（2）在決策功能方面。管理會計工具的創新要與智能制造、“互聯網+”等緊密結合，強化管理會計的管理控制與ERP、電子商務等的內在聯系，使管理會計的戰略控制功能不斷豐富，進一步改善公司治理與控制成效。（3）在解釋功能方面。要加強中國情境特征下的管理會計案例研究，鼓勵和支持企業或學者對實踐中創新方法的總結與提煉。現階段，以工業機器人為代表的智能制造對成本與管理會計的影響最為深刻，也是管理會計戰略控制的內在要求。智能制造由智能工廠和智能管理等組成，或者說，智能制造是精益化、信息化與智能化三化融合的產物[26]。其中，以精益化思想為指導，以信息化為神經網絡，自動化為支撐，并由此構建智能化的工廠。譬如，在信息化的部分，ERP作為運作的中心平臺，設置四個接口：（1）在客戶端的接口CRM。客戶、遠端的業務可以從遠端下單，也可從遠端觀察，了解訂單在生產線的生產情況。（2）SRM，供應商的供應平臺。它可以在網上商店獲得訂單，也可以在共享供應商的平臺上實施操作。（3）生產制造控制，即MES系統。包括排單、日程、功能、績效、物料耗用。（4）云計算。即，建構一個知性化、信息化的平臺，讓所有的人無論何時何地均可以進入適當的信息接口，觀察其訂單進度，了解或觀察車間生產的相關信息或視頻，并對物料使用及機器運行有充分的理解和認識。由此可見，三者的融合整體就是以信息化作為平臺，中間部分是智能化裝備，強化精益化意識，實施精益化生產，兩頭就是供應鏈和客戶鏈，后面是物流、倉儲等一些自動化的工作。這種“三化融合”需要管理會計在工具開發與創新上加以探索。

二是價值擴展路徑。（1）在企業價值主體擴展方面。要提高對管理會計價值主體擴展的認知，要處理好企業商品經營與資本經營、環境經營的控制邊界，實現內在價值與外在價值的統一，將企業的價值管理上升至戰略的高度，并從企業經營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌，努力實現企業組織的價值增值目標。進入21世紀，企業間管理已經成為管理會計發展的一個重要趨勢。全球范圍的競爭不斷加劇，跨國公司開始轉向全球化公司，企業不再作為單個企業與其他企業進行競爭，而是作為供應鏈或網絡參與競爭，供應鏈中買方與供應商的關系也開始從關聯交易（Arms-length）向更緊密的合作關系發展。企業的組織形式也由過去的供應鏈價值管理開始向網絡價值鏈管理的方向轉變。（2）在價值行為的擴展方面。要將傳統的預算管理與成本控制提高到戰略的高度，擴展管理會計控制的戰略功能。譬如，借助于全面預算的計劃功能，提高資金、成本等內部控制的效率與效果；針對管理會計風險的特殊性，合理借鑒財務管理中已經成熟的風險管理經驗，包括資金風險防范、投資項目風險管理等，要積極應對管理會計活動中發生的突發性事件，加強外部環境不確定性引發的經營風險控制。同時，進一步優化業績管理體系建設，開展薪酬激勵方案的改革與創新。（3）在價值經營方式擴展方面。要結合流程再造、網絡經濟等的經營模式創新思考管理會計控制系統的新路徑。以現階段的“互聯網+”為例，隨著現代通信技術的發展及其在企業管理中的應用，財務共享、互聯網金融、在線支付等新興智能工具的出現，有可能對傳統的管理會計控制系統產生沖擊，以工業機器人等為代表的智能制造及管理會計軟件技術的靈活應用，使現行的管理會計信息支持系統出現管理控制上的瓶頸。適應組織變革，針對新業態及新的商業模式而自發實施的管理會計戰略控制是當前管理會計研究面臨的新課題。

2.體現在管理會計信息支持系統中的自發性特征。安東尼和戈文達拉楊[12]在《管理控制系統》一書中認為，“管理控制系統涉及到信息，組織需要借助于設施來處理這些信息”。管理會計除了具有“管理控制”的職能外，“信息支持”也是一個不能忽視的重要職能。盡管國外學者在將管理會計定位在管理控制系統這一價值環節中時并未就信息支持系統作出明確的闡述，但其在管理控制的戰略層面或戰略維度上已經將管理會計的信息支持系統歸入其中。他們認為，在互聯網條件下，管理會計所需要的信息支持系統是客觀存在的。即管理者通過互聯網渠道可以搜集、儲存大量所需信息，從不同的視角對信息進行對比分析，并及時地傳遞給組織內需要的任何單位或個人。管理者也可以利用這些信息來定制和個性化他們的報告。但是，互聯網不能完全替代管理所涉及到的最基本的處理過程，因此突出管理會計信息支持系統的重要性，糾正以往將管理會計僅僅理解為一種控制手段的觀點是十分重要的。

此外，互聯網新經濟的大量發展（以電信、媒體和科技等TMT公司為主體），財務會計無論在會計的確認、計量，還是報告等方面已面臨一個成長的瓶頸，需要管理會計的“管理控制”與“信息支持”來加以輔助。從國內外互聯網新經濟來看，國內比較有代表性的公司是BAT，即百度、阿里、騰訊；國外比較有代表性的公司是AGM，即蘋果、谷歌、微軟。這些公司的一個重要特征是借助于平臺對資源進行整合，即通過競爭合作、協同共生，采用外包（Outsourcing）、眾包（Crowdsourcing）和聯盟（Alliance）等戰略形式謀求價值增值。從財務會計的資產結構上觀察，這類公司的現金性資產占公司總資產的比重較大。以2015年的百度、阿里和騰訊年報看[27]，其現金資產分別為575億元、1 391億元和808億元，占其資產總額的58%、54%和47%。AGM（蘋果、谷歌和微軟）的現金性資產分別是2 028億美元、742億美元和1 084億美元，占其資產總額的比例分別為74%、53%和62%，比國內相關企業更高。如何對這些資金資產進行有效管理，使其效用最大化，成為管理會計戰略控制的重點。

進一步，結合收入要素就我國的阿里和騰訊公司加以考察。阿里巴巴公司的特點是沒有存貨（賬面存貨為零），只有兩個集中的辦公場所，號稱3萬員工，真正核心員工約6 000人。沒有物理資產，如工廠、倉庫等。騰訊公司采用“免費社交服務+有償網絡游戲”的商業模式，并逐步發展成為網絡游戲的龍頭。2014年其報告的網絡游戲收入為450億元。這里的問題是，收入的確認可能沒有體現“完全利潤”的概念要求。即，報表反映的利潤僅僅是有償部分、賺錢部分，其他免費提供服務部門的收入與支出情況沒有得到充分的揭示。也許是基于上述考慮，國際會計準則理事會（IASB）就“收入”核算進行了重新規范，即制定新的國際財務報告準則——IFRS 15。IFRS 15為合同產生的收入核算提供指引，并將于2018年起生效。中國財政部也已同步于2015年12月發布《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，該修訂稿亦將于2018年起生效。在這項準則中，對于存在長期捆綁服務和產品合同的企業將按此準則執行；管理會計必須決定是否采用現有系統或投入使用（購買）新系統以符合2018年新收入確認準則對相關公司的規范要求。或者說，提前對TMT公司進行收入、利潤等要素的調整，以提高企業戰略決策的科學性與有效性。此外，《企業會計準則第14號——收入（修訂）》的實施還會對系統容量、擴展性和數據可用性產生重要影響。這些對管理會計戰略控制的自發需求均會產生直接或間接的沖擊與影響。

3.案例分析。自發性的管理會計戰略控制有時是由于財務會計的內生性所引發。以會計遵循的穩健性原則為例，在諸如應收賬款等會計確認、計量與報告中，本著多計負債少計資產、不早計利潤和不推遲計入損失的原則，財務報表中披露的相關應收賬款的壞賬準備信息可能會遠大于真實的壞賬計提金額。從理論上講，這種會計核算的設計是有積極意義的，因為它有助于避免資產和利潤虛高的會計處理，但是在企業經營決策的實際過程中，若不能對相關數據進行適當的調整，產業政策制定部門依據這種偏離真實數值的信息進行決策，就會對行業的信用政策等帶來負面影響，或者說出現系統性的偏差，影響決策的科學性[28]。本文以最近發生的有關資產減值的事例來說明管理會計戰略控制為什么具有自發性。

在2015年年報的會計師事務所與董事會審計委員會的交流溝通會上，圍繞南京港股份有限公司（簡稱“南京港”）是否計提資產減值準備進行了激烈的討論。該事例的背景是，南京港揚州石化倉儲公司（簡稱“揚州石化”）為配合儀征化纖公司的經營需要，投資建設了一個化學“球罐（固定資產/液化烴儲存罐）”，其賬面價值為2 945萬元（系雙方合作公司的部分資產，合同期十年）。揚州石化于2012年底完成球罐主體工程建設，2013年4月球罐正式投入生產運營。該球罐建造的主要目的是與儀征化纖進行正丁烷業務的戰略合作，儀征化纖承諾每年保底業務量（儀征化纖口頭答應每年保底支付南京港440萬元）以保證揚州石化的基本收益。但自2013年6月開始由于儀征化纖自身產品結構變化，暫停開展正丁烷業務，導致揚州石化的實際業務量低于合同簽訂保底業務量。近三年，儀征化纖支付保底收入情況為（稅前）：2013年約300萬元；2014年約295萬元；2015年約295萬元。討論的焦點是：南京港要不要計提減值準備，如何滿足公司戰略發展的需要，如何確保會計信息的真實性與可靠性。

普華永道的年報審計師認為：從穩健性角度考慮，應當計提約1 200萬元的長期資產減值。揚州石化的“球罐”資產屬于專用性強的資產，且收入來源受制于儀征化纖一方，按照295萬元（稅前）收入測算，十年無法收回投資。儀征化纖的保底收入440萬元也難以得到南京港方面的積極主張（即南京港在收入主張上處于弱勢）。減值確認的流程是：（1）減值跡象：業務量不足，未來產生的現金流難以補償投資額2 945萬元，且公司在業務主張上不具備主動性；換言之，由于球罐資產創造的收益低于預計金額引發的資產減值跡象，使得管理層以球罐資產整體作為資產組對未來現金流量的現值進行估計缺乏支撐，通過將估計結果與球罐資產賬面凈值比較后，發現球罐資產存在減值風險。（2）減值測試：未來收入存在很大的不確定性，“球罐”已被儀征化纖公司占用，對于1 200萬元缺口無法找到可以彌補的現金流入證據。

南京港董事會認為，從公司發展戰略著眼，應當發揮管理會計的戰略控制功效，不計提減值準備。理由如下：（1）儀征化纖經營業務穩定，“球罐”本身并非專用性資產，它的應用面很廣；（2）目前，雖然這一項目由于產品的價格倒掛等原因，儀征化纖尚未運營，但對方已投入27個億，且又是央企，不會對地方國企的南京港產生資產“虧損”的影響；（3）決策不能僅依賴于“穩健性”，要強調管理會計的權變性，體現戰略控制的決策能力；（4）儀征化纖雖然沒有足額按440萬元承諾支付公司的費用，但還算是忠實履行了合同業務，合同期限是十年，未來是能夠實現盈利的；（5）公司與儀征化纖之間以這一項目為紐帶還有其他緊密的業務往來，每年有約2 000萬元的穩定收入，且“球罐”本身已經成為稀缺資源（尤其在天津港事件后，很難獲準投資建設這樣的項目）；（6）從南京港的戰略發展看，也不宜出現這么多金額的資產減值。

本文在此不作結論上的判斷，只是想表明，在經濟新常態下，保證企業現金流、降低資產負債率、防范資金風險等的管理會計戰略決策已經成為企業管理會計戰略控制的重點。

（三）綜合性的管理會計戰略控制

誠然，在明晰組織長期目標與戰略的基礎上，將組織的中長期目標與戰略規劃具體化，使之可衡量、可執行；積極關注企業價值增長的戰略空間、管理過程、控制績效；加強不同戰略選擇下的管理會計戰略控制；增強管理會計的系統性、有效性與針對性是管理會計面臨的重要課題。針對經濟新常態，中央政府采取了一系列的政策、措施，在管理會計的環境特征上表現為若干組新概念，主要有：（1）“三大戰略”中的概念，如“一帶一路”“京津冀”和“長江經濟帶”；（2）宏觀經濟中的概念，如“三期疊加”“供給側改革”等；（3）微觀經濟中的概念，如“互聯網+”“大眾創業、萬眾創新”“中國制造2025”等；（4）派生概念，如“智能制造”“新經濟”“零成本”等[29]。管理會計需要圍繞這些前因變量的影響實施制度與組織變遷，比如結合知識管理等提高管理會計戰略控制的能力，為企業的可持續發展打下堅實的基礎。

1.嵌入知識管理的管理會計戰略控制系統。欲使管理會計的戰略控制能夠在特定的文化氛圍下運行，必須加強企業的知識管理。可以借助于Simons（1995）的綜合控制理論關注和引導管理會計主體的互動行為，使之符合戰略意圖。根據綜合控制理論，在企業或企業群的戰略實施過程中應該考慮診斷控制系統、交互控制系統、信念控制系統和邊界控制系統四個與業績變化有關的重要因素，從而構建包括戰略的不確定性、核心價值、主動回避風險等為主的控制機制。詳見圖1。

圖1表明，隨著企業機會與關注的轉變，管理會計的戰略控制也必須加以調整與完善。制度變遷是一種常態，如果不能用戰略控制的思維去強化管理會計理論與方法體系建設，就有可能影響管理會計的效用。根據Levitt & March（1988）的觀點，制度與組織變遷必須滿足以下四個要素：（1）知識獲取。依據過去獲得的知識實施變遷，能夠比較容易地獲得新的知識。知識獲得的路徑必然是有意識與無意識的結合。有意識的知識是針對環境變化主動解決問題，包含提升業績激勵的環節。（2）信息的整理。來自不同渠道的信息如何有效加以整合并在企業各個環節中認知，對于組織變遷廣度與深度有重要影響。信息在組織中更大范圍傳播時，激勵效果容易產生作用。此外，對組織整體進行信息的滲入，可以降低信息的不對稱性。（3）信息的解釋。信息內涵需要在共有的框架或概念體系中加以認識。在存在多種不同理解的情況下，當更多的組織變遷同時產生時，這些多視角（不同）的解釋會降低變遷帶來的機會或效應。信息解釋依賴組織單位的認知框架，它是由經驗、規則、信息系統共同構成的體系。（4）組織記憶。知識是一種面向未來而加以儲存的意識。變遷依靠組織的經驗加以維系，是積蓄知識的前提。在管理會計的戰略控制條件下，借助于“基礎知識”“知識交流”“知識積蓄”等運作流程，便于在特定的場合發揮創造性的作用，促進或抑制管理會計的具體行為，并誘使其朝戰略目標的方向發展，使其與企業目標一致性的戰略控制得以實現。同樣的，靈活應用戰略控制系統，對管理會計開展具有一定強度的調節也成為一種可能。結合戰略控制的基本框架可以將管理會計與知識管理等的相互關系用圖2加以表示。

圖2表明，Simons的管理控制的四個系統在企業或組織實踐中往往是靈活應用的。結合企業的情境特征，借助于組織的戰略意圖（如知識管理等），有針對性地糾正企業偏離狀況，并選擇應用相適應的方法，將使管理會計的戰略控制系統發揮出更好的效率與效果。

2.綜合性管理會計戰略控制的應用。在目前國內企業的管理會計實踐中，海爾的管理會計經驗具有一定的代表性，主要包括以下方面：（1）以戰略損益表作為控制的基礎；（2）以預算目標體系與業績評價為保證；（3）強調業績的持續改進；（4）注重激勵機制的效果；（5）轉換管理職能與人員角色。將這五項內容嵌入Simons的四個控制系統之中，可以把“戰略損益表”歸入信念系統。即結合信念系統特征，將戰略損益表作為管理會計戰略控制的“工作底稿”；在邊界控制系統方面，可以將管理會計的具體目標（如預算管理目標）與業績管理的平衡與協調作為具體的展現；在診斷性控制系統方面，可以借助于前饋控制結合激勵機制加以設計與應用；在交互系統方面，可以通過職能轉變及人員角色的互換，增加經營控制的體驗性和戰略控制的針對性與有效性。

（1）以“戰略損益表”為代表的信念控制系統。作為信念系統，是上級管理部門按規范要求傳達組織的基本目標、發展方向的系統。在這個環節中最關鍵的是核心價值觀，它與企業的經營戰略相聯結。它通過任務書等文本形式加以傳達。這一系統能夠綜合地實現戰略意圖（事前編制的戰略）和自發戰略兩者的結合。即這個系統表現出的是經營使命，它在賦予員工機會或探索活動的同時，還具有對組織目標作出更大貢獻的訴求。因此，它也是面向戰略意圖的現實需要。如圖3所示。

圖3表明，“戰略損益表”作為管理會計戰略控制的工作底稿，可以將影響管理會計的前因變量（如第1象限中的“互聯網+”理念，第2象限的“大眾創業、萬眾創新”思想，第3象限的成本控制、智能制造等理念，以及第4象限的收益導向、供給側結構改革理念等），通過這一工作底稿加以設計與模擬，提高管理會計戰略控制的有效性與針對性。

（2）以“目標體系與業績評價的平衡與協調”作為邊界控制系統的代表。如圖3所示，傳統預算目標體系，一般在預測報表中重點關注表內資產特別是有形資產，而戰略損益表則強調表外資產，特別是用戶價值和人力資本的增值。邊界控制系統通過一定的活動范圍規范，明確組織實施機會探索的邊界。但是，它不是對管理會計活動作出詳細的規定，而是在“目標體系與業績評價的平衡與協調”過程中對戰略風險及最低容忍比率等作出規范，促進邊界內的個人或單位發揮出更加主觀能動的創造性。其理由是，管理會計活動的容忍范圍若過寬的話，不僅難以發揮創造性，還有可能在許多方面產生逆反的效果。因此，可以就某種活動范圍對規范的必要性或具體的手段與措施等加以經驗總結，如制定指南或指引等。具體可以用圖4加以說明。

圖4表明，如果將預算目標定得過高，而業績難以實現，如a線所示；或者預算目標低，而業績實現的預期較高，如b線所示，這種邊界系統均不能有效發揮管理會計戰略控制的功能作用。只有實現“目標體系與業績評價的平衡與協調”，即通過將預算目標與績效考評有機結合，才能促進企業核心競爭力的提升。因此，規范管理會計戰略控制中的邊界控制系統具有重要的現實意義。

（3）借助于前饋控制結合激勵機制對診斷性控制系統加以設計與應用。“前饋”與“反饋”是管理控制中的一對概念。前饋機制是圍繞企業目標管理實踐中難以準確規范的對象，借助于事前的行為或手段加以防范的路徑安排；而反饋機制則是對已經開展的目標管理活動的規范偏離度進行反作用的治療性路徑安排，并由此而設置的一系列相關控制行為。前饋控制是一種事前的預防控制行為，它是一種開放的結構性體系，并且具有很強的適時性效應。前饋控制是一種在預測基礎上對問題適時介入的控制形式，有助于診斷性控制系統的作用發揮。當前，在不確定性現象大量存在的情況下，為了提高目標管理的有效性與科學性，診斷控制系統結合前饋機制，充分發揮激勵機制的作用，通過信息化平臺動態顯示組織（如自主經營體等）的績效，識別和預測所有可能產生差異的原因，并由團隊動態優化，持續改進績效，對于實現預算管理目標具有積極的效果。與此同時，通過信息化的平臺，讓全員參與預算編制與管理，使各級組織與團隊動態了解績效狀況，具有較強的激勵作用。即實現了“人人見數據（多少錢），個個知因果（為什么）”。

（4）在交互系統方面，通過職能轉變及人員角色的互換，增加經營控制的體驗性、戰略控制的針對性和有效性。以海爾為例，他們在轉換管理職能與人員角色方面實施了管理職能的“三預”與“三贏”和人員角色的“工人”轉換為“知識員工”[30]。“三預”體系是指在管理會計實踐中將預算、預案、預酬相結合，它體現的是一種動態融合的全面預算觀念。預算中的市場驅動體現在兩個方面：一是團隊滿足市場，這種預算安排是開放和動態的；二是團隊適應市場，積極地調整預算，而不只是編出來的。“三贏”是指事前算贏、事中調贏、事后雙贏，即形成預算、執行、績效和激勵全流程閉環優化的體系。它體現了企業內部控制的全方位思想，即事前、事中與事后相互結合，反饋與前饋機制有機融合。這種“三預”與“三贏”體現了管理會計戰略控制的權變性特征。

在管理會計的戰略控制系統中，若將交互控制系統與信念系統帶來的機會探求作為正向系統設置的話，則診斷控制系統和邊界控制系統就是一種負向視角的定位。借助于“戰略損益表”等直觀化的信念系統，可以增強人們對價值觀的感性體驗，促進管理會計的信息支持系統更好地服務于管理會計的“管理控制”功能與作用。本著提高管理會計的針對性與有效性，邊界控制系統為一定范圍的控制作用發揮提供了平臺或基礎。而交互控制與診斷控制系統是制定戰略并加以實施的系統，必須結合企業的情境特征有機地加以設計與應用。

四、結語

20世紀末，隨著管理控制理論與方法的涌現，尤其是Simons（1995）戰略驅動管理控制模式的提出，管理會計實踐中的戰略性開始增強。早期的管理會計戰略控制主要集中在成本管理與預算管理實踐中，近年來，隨著“互聯網+”“中國制造2025”規劃等的實施，管理會計的戰略控制具有了強有力的外部驅動效果。面對互聯網新經濟的發展，許多新業態、新的商業模式對傳統的管理會計提出了挑戰，管理會計必須在管理控制上有所作為，以積極應對互聯網經濟生態對會計的要求。一方面，管理會計要適應國際會計準則的變遷需求，主動地調整戰略控制的路徑與規則；另一方面，加快推動會計的確認、計量與報告的改革，加強資產管理，嚴格現金流的管理自律。

結合未來的發展，管理會計要在戰略控制上提高會計的相關性與可靠性。尤其是近期，針對中國的互聯網新經濟公司，質疑聲不斷。上海Market Research Group的創始人肖恩·雷因（Shaun Rein）估計，阿里巴巴假單的數量大概占到商品交易總額（GMV）的20%到30%。北京J Capital Research研究公司的主管安妮·史蒂文遜·楊（Anne Stevenson Yang）的看法則更為激進，她認為阿里巴巴可能有一半的商品交易總額不實。由于會計準則的滯后或會計核算制度的不規范，京東表示，自己的統計相較于阿里已經十分嚴格，他們對于那些超過2 000元人民幣的未支付交易未加以核算。京東在2015年發布的財報中表示，若使用阿里巴巴的方法統計，公司的商品交易總額可提高31%……[31]。實踐表明，管理會計與財務會計的功能作用也是一種交互性控制系統，通過管理會計的診斷控制系統可以為財務會計的準則制定提供基礎，同樣，管理會計戰略控制的信念系統與邊界系統又能為會計信息的有用性提供重要的支撐。在財務會計（會計準則）建設處于發展“瓶頸”期時，管理會計的戰略控制無疑是十分重要的。

【參考文獻】

[1] 武脅誠.管理會計中的戰略控制研究[J].東京經大學會志，1999（2）：3-14.

[2] 法約爾.工業管理與一般管理[M].北京：機械工業出版社，2007.

[3] DENT J F. Strategy， organization and control： some possibilities for accounting research[J].Accounting， Organizations and Society， 1990，15（1）：3-25.

[4] FLAMHOLTZ E G. Accounting， budgeting and control systems in their organizational context： theoretical and empirical perspectives[J].Accounting， Organizations and Society， 1983， 8（2）：153-169.

[5] SULAIMAN M， Adnan S M. Dose Islam Influence Budgetary Slack Creation？ Empirical Evidence From Malaysia[EB/OL].www.niagara.edu/citer/2005/documents.

[6] LESLIE K. The Role of Accounting Information In Organizational Control： The State of The Art[D].University of Wisconsin-Milwaukee Paper.

[7] GARRISON RAY H， NOREEN ERIC W，BREWER PETER C. Managerial accounting[M]. New York： McGraw-Hill/Irwin. 2006.

[8] 于增彪，袁光華，劉桂英，等.關于集團公司預算管理系統的框架研究[J].會計研究，2005（8）：22-29.

[9] 王斌，顧惠忠.內嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來[J].會計研究，2014（1）：13-20.

[10] 傅元略.中國特色的管理會計理論問題探討[J].財務與會計，2015（12）：14-16.

[11] 張雙才，于增彪，劉強.企業集團財務管理控制系統研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[12] 安東尼，戈文達拉楊.管理控制系統[M].11版.北京：機械工業出版社，2004.

[13] 楊雄勝.內部控制的管理淵源解析：管理學視角[J].中國注冊會計師，2006 （4）：71-75

[14] DAVID OTLEY. Performance Management：a framework for management control systems research[J]. Management Accounting Research，1999，10（4）：363-382.

[15] 王斌.跨職能團隊的管理控制問題：一個理論思考[J].會計研究，2011（7）：38-44.

[16] 托馬斯·S.貝特曼.管理學：全球競爭中的領導與合作 [M].9版.北京：清華大學出版社，2010.

[17] SIMONS R. Control in an Age of Empowerment[J]. Harvard Business Review， 1995，73（2）：80-88.

[18] DUCAN R B. Characteristics of organisational environments and perceived environmental uncertainty[J]. Administrative Science Quarterly，1972，17（3）：313-327.

[19] 馮巧根.基于環境不確定性的管理會計對策[J].會計研究，2014（9）：21-28.

[20] CHAPMAN C S. Reflections on a contingent view of accounting[J]. Accounting Organizations and Society， 1997，22（2）：189-205.

[21] AMAN U，et al. Competitive Firm and the Theory of Input Demand under price Uncertainty： Comment[J].Journal of Political Economy， 1974，82（3）：537-548.

[22] Lpez-Gamero MD，Claver-Cortes E，Molina-Azorin JF. Evaluating environmental regulation in Spain using process control and preventive techniques[J]. European Journal of Operational Research，2009，195（2）：497-518.

[23] MIA L， CLARKE B. Market competition， management accounting systems and business unit performance[J]. Management Accounting Research， 1999（10）：137-158.

[24] HOQUE Z， MIA L， ALAN M. Market completion computer-aided manufacturing and use of multiple performance measures： an empirical study[J]. British Accounting Research，2001，33（1）：23-45.

[25] 于增彪.管理會計研究[M].北京：中國金融出版社，2014.

[26] 吳俊雄.智能化制造就是“三化融合”[EB/OL].2016年全國企業管理創新大會，新華網，2016-04-01.

[27] 黃世忠.移動互聯網時代財務與會計的變革與創新[J].財務與會計，2015（21）：6-9.

[28] 趙西卜.中國會計理論研究的現狀與未來[J].會計之友2016（5）：2-5.

[29] 馮圓.智能制造與成本管理：融合與創新[J].新會計，2016（5）：3-9.

[30] 彭家鈞.海爾財務信息化系統的構建與運行[J].財務與會計，2015（15）：18-20.

[31] 維尼.金融時報：中國互聯網公司驚人數據令人懷疑[EB/OL].網易科技，2016-03-29.