函證在司法會計鑒定中的應用策略研究

裴椰惠　唐立新

函證在司法會計鑒定中的應用策略研究

裴椰惠唐立新

摘要：函證程序是財務報告審計中重要的審計程序，是獲取充分、適當審計必不可少的審計程序。司法會計鑒定作為一項特殊的審計業務，自然函證程序必不可少，也占據鑒定程序的主要地位。在實際司法鑒定的業務中，函證程序的運用與財務報告審計業務中存在區別和聯系。文章試論述函證在司法會計鑒定中的應用存在的問題，并提出建議策略，有助于降低司法會計鑒定業務的風險并順利進行出具更加公正客觀的鑒證報告。

關鍵詞：司法會計鑒定；函證程序；應用策略

引言

司法會計鑒定是司法機關為查明案情，對案件中涉及的財務會計類的專門性問題，委派或聘請有經驗的、具有專業知識的人員進行進行檢驗、查證、分析論證、鑒別和判斷，出具鑒定報告的一系列活動。在鑒定的過程中，需要運用會計的專業技術方法，函證程序廣泛適用于與涉案單位某一財務會計事實有關的日常經營的往來賬項、投融資事實、債權債務事實等等的查證取證。函證獲得的審計證據是來自獨立的第三方，可靠性相對最強，司法會計鑒定作為一項特殊的審計事項，如何合理、適當、規范地運用函證，以獲取相關、可靠的審計證據，對于鑒證結論起著重要作用。由于我國目前還沒有完善的標準體系，因此在司法會計鑒定中運用函證程序時不能完全照搬財務報告審計中實施的函證程序。

一、司法會計鑒定與獨立審計的聯系與區別

從從業人員來看，司法會計鑒定與獨立審計都是具有會計、審計以及法律等相關知識的專業人士，都得具有一定的資格要求并且是獨立于審計或鑒定單位的；從鑒定或審計對象來講，都涉及到財務會計資料和相關信息以及其所反映的經濟活動情況，針對財務經濟活動做出客觀公正的評價；從使用方式方法上，兩者都可以采用檢查、查詢、計算、分析復核、函證等方法，以獲取相應的證據；從結果上，兩者最總都要出具報告，對所委托的事項發表聲明。

盡管兩者有很多相似類同之處，但是在鑒定過程中又存在很多不同。獨立審計的目的是對被審計單位會計報告的合法性、公允性發表審計意見，司法會計鑒定則是為滿足查明案情，解決訴訟中遇到的財務會計類問題或收集、提供相關的技術性證據支持。在取得證據的方法上，獨立審計會采用抽樣方法以獲取充分適當的審計證據對財務報告獲取合理保證，司法會計鑒定則回避抽樣方法，對所提供的鑒定材料進行全面完整的檢查分析鑒定。

函證的法律依據是《中國注冊會計師審計準則》，其第1312號的規定:函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露的項目信息，通過來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。因此，在運用函證時應考慮兩者的區別與聯系，合理運用函證達到鑒定的目的。

二、司法會計鑒定中函證運用存在的問題

（一）回函率較低。函證是審計準則的規定，在司法會計鑒定中，通常收到詢證函的第三方出于節約成本和時間的考慮，再有司法會計鑒定多涉及到訴訟法律案件，回函更可能將自己牽涉進入訴訟案件中，秉承多一事不如少一事的原則，將詢證函置之不理，認為自己沒有回函并不違反法律為由。

（二）詢證函的設計不合理。函證提供證據的可靠性受函證內容、方式本身設計和被詢證者能力、獨立性客觀性影響。司法會計鑒定是訴訟活動的參與者，函證中出現消極函證的方式會影響函證信息的準確性和可靠性。

（三）缺少對詢證函的可靠性鑒定。函證獲取的證據是外部來源，可靠性相對較高，但當被詢證者與被鑒定單位或個人存在利益關系時，詢證函的可靠性大打折扣；回函的可靠性受被詢證者對待函證態度的影響。而鑒定人員容易忽視對可靠性的鑒別，僅從收到詢證函的結果就下結論，缺少其他證據的相互印證，加大了鑒定風險。

（四）替代審計程序效果低。在未收到回函導致函證失敗或無效的情況下，實施替代的審計程序是獲取充分適當證據的最佳舉措。可是被鑒定單位已經存在訴訟案件，內部控制很有可能存在缺陷，在對涉及的往來賬項進行查證時，期后收付款記錄、銷售合同、銷售發票、發貨記錄、對賬單等會計資料，在被審計單位存在舞弊時候，這些替代程序的效果不理想。

（五）函證過程缺乏有效控制。函證通常占用時間較長，實施審計成本較高，客觀上制約鑒定人員對函證的重視。函證的發收由鑒定人以外的人員管理，允許被鑒定單位自己發函并收函，違背了獨立性原則，函證失去了價值所在。

三、司法會計鑒定中函證應用策略

（一）合理設計函證提高回函率。根據鑒定的目的，確定鑒定范圍，考慮針對了解的鑒定單位的內部控制有效性、函證的對象和內容、被函證單位獨立性和處理方式，應采用積極的函證方式，并以紙字形式，要求被詢證者在所有情況下必須作出回函，確認詢證函所列信息是否正確或要求其填列詢證函相關事項內容。在發函時提醒詢證者的法律責任和義務，通過電話、傳真、郵件等方式催請回函，提高回函率。若沒有收到回函，檢查原因，必要時候可以提請司法機關的協助，迫使被詢證者作出回函。

（二）注重可替代程序的實施。函證在一定程度上保證了證據的可靠性，但回函是否可靠還受到詢證者的能力、知識、意愿和動機的影響，尤其是在雙方有利益往來時，舞弊造假的幾率較大，評價回函的可靠性不容忽視。司法會計鑒定是一項高風險的審計業務，對當事人和司法機關要負法律責任，是否能成為可靠證據還要得到其他來源證據的印證方能判定真假。在司法會計鑒定中，無論函證結果如何，都應再實施替代審計程序，針對特定賬戶、款項、合同等執行替代程序，并嚴格規范執行，驗證是否存在矛盾，是否能夠得出確定的、唯一的審計結論，從而來提高通過函證獲取審計證據的可靠性。再次確認函證所獲信息的準確性，避免證據不足、結論失誤增加鑒定風險責任。

（三）控制函證流轉的過程。審計準則要求注冊會計師嚴格控制函證過程，對于司法會計鑒定一樣，強調函證的收發均應由委托的鑒定人親自收發，避免被鑒定單位的舞弊串通行為。要做到不受外界人員的影響，正確選擇詢證對象、編輯內容，確保內容信息正確清楚、被詢證者名稱、地址等信息填列準確，采用專門的函證郵件寄送，以鑒定機構的名義發出，并及時登記工作底稿。

（四）加強函證評價工作。實施函證還要對其進行評價，包括函證的設計是否合理，流轉過程是否得到控制，或未回函的原因，對收到的回函要認真評價，電子回函更要鑒定真偽，詢證內容是否相符，不相符的金額、性質及重要程度，判斷獲取的有關證據是否適當充分。

（五）提高鑒定人員的執業能力。司法會計鑒定不同于一般的審計業務，要求高責任大，法律雖沒有明確規定從業人員的資格要求，但具備專業能力的人員必須是高素質專業人才，才能正確規范運用函證保證鑒定質量。

參考文獻：

［1］財政部.企業審計準則.北京:經濟科學出版社，2011.

［2］注冊會計師協會.審計（M）.經濟科學出版社，2014.

［3］楊遒景.審計中函證運用技巧的若干探討［J］.福建工程學院學報2011（2）.

作者單位：（江西理工大學）