成本會計創新與資源消耗會計研究

湯葉寧

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成本會計創新與資源消耗會計研究

湯葉寧

摘要：隨著企業內外部經營環境的變化，傳統作業成本法已經難以滿足企業成本管理的要求，所以必須加快成本會計創新，彌補傳統成本會計方法的不足。資源消耗會計是以資源為導向的成本會計創新方法，該方法是作業成本法與彈性邊際成本法的有機融合，通過核算部門之間的消耗轉移情況，為企業成本管理和生產決策提供可靠依據。本文從分析成本會計創新的必要性入手，對資源消耗會計的理論進行概述，并揭示資源消耗會計的實踐應用意義。

關鍵詞：成本會計；ABC成本法；資源消耗會計；創新

一、成本會計創新的必要性分析

隨著經濟環境的變化，企業傳統的成本會計方法受到了嚴重沖擊，使其在實際應用中面臨著諸多難題，如反映生產方式復雜化的成本信息不明確，反映產品品種多元化的信息相關性缺失，反映制造成本形成過程的信息不足等。為此，有必要加快成本會計方法創新，以適應企業經營環境的變化。下面對現代企業廣泛使用的ABC成本法為例，對其在實際應用中表現出來的局限性進行分析，從而說明成本會計創新的必要性和迫切性。

1.融合性不足。ABC成本法與傳統會計系統存在著未能充分融合的問題。它將傳統業務流程分解為多個作業，根據作業消耗資源情況計算成本，由于每個作業可能涉及不同的部門，所以使得作業成本計算可能跨越了不同部門的界限，其成本核算信息只能反映經營過程成本。而傳統會計體系需要以部門為核算主體，對每個部門的資源消耗情況進行核算，這就導致ABC成本法所提供的信息難以滿足傳統會計系統所需。

2.預見性不足。ABC成本法需要根據企業以往的操作情況對作業進行劃分，未能全面考慮作業在未來期間的變動，一旦出現新情況只能采取被動調整作業劃分的方式，使得ABC成本法嚴重缺乏預見性。當前，企業為滿足消費者個性化的需求，不斷開展新業務和新作業，而運用ABC成本法很難根據以往經驗在短時間內準確劃分各項作業，不利于成本信息質量控制。

3.相關性不足。ABC成本法按照成本驅動因素對作業進行劃分，這些驅動因素的確定以因果關系為衡量標準，但是在實際操作中，某些潛在情況未能表現出明確的因果關系，即欠缺相關性，若仍運用ABC成本法對作業進行劃分，則會導致核算信息難以反映真實情況。

4.前饋性不足。ABC成本法下的業績考評只能以作業完成為前提進行評價，屬于事后評價。這種評價方式嚴重缺乏前饋性，不能對正在進行的作業予以評價，喪失了對作業完成的激勵作用。

二、資源消耗會計的理論概述

2002年，美國提出資源消耗會計（RCA），該方法融合了作業成本法與彈性邊際成本法，既在內部彌補了傳統ABC成本法的不足，又在外部提升了成本管理的戰略性和系統性。RCA的成本計算系統具備綜合性較強的的特點，涵蓋作業成本、變動成本、實際成本、標準成本、第一次成本、第二次成本等多個方面。下面對組成RCA的三個核心概念進行剖析，以明確RCA的理論基礎。

1.資源。RCA下，明確了資源消耗是發生成本的根源，要求在資源與作業之間分配成本。資源消耗是指部門之間的成本或價值轉移，在確定成本歸屬問題時，需要以資源的因果關系為基礎分配成本，對成本或價值的轉移進行核算。RCA下的資源結集點包括所有資源，所以面向資源的歸屬核算能夠更為全面地反映操作成本，增強資源與資源消耗、資源與作業之間的相關性，促使成本分配更加合理、客觀。

2.資源集結點。RCA下的各資源集結點采用了可計量的手段，使資源消耗的各關聯方能夠通過金額體現出來，為定量評價奠定了基礎。資源集結點可以理解為成本中心中的一個單位，所有資源消耗集結于此，之后產生資源產出量。資源集結點可分為初級成本集結點與二級成本集結點，前者是指與生產產品或提供勞務直接相關的單位，包括生產部門、銷售部門、運輸部門以及客服部門；后者是為前者提供輔助服務的單位，相當于輔助生產部門。

3.成本性質。根據成本性質的不同，可將其分為直接成本與初級費用，前者是指直接發生的成本，包括材料費、人工費、福利費、折舊費等，與轉入成本相應對，主要核算二級成本結集點因資源消耗而發生的成本；后者是反映一項成本費用固有的成本性質，與二級費用要素相對應，主要對因資源消耗而改變性質的內容進行核算。

三、資源消耗會計的實踐意義

1.有利于分析與利用E/I產能。在企業生產中，資源有可能出現未被利用的情況，這就是E/I產能，即剩余/閑置生產能力。RCA能夠將E/I產能進行量化處理，從供給的資源中扣除已利用的資源，剩下的差額為E/I產能，通過確定E/I產能，可追溯其來源，準確界定相關責任層的責任。由此可以看出，RCA不僅能夠對生產產能進行管理，而且還能夠對E/I產能進行管理。同時，在對E/I產能進行歸類時引入了“供給的產能”，可以滿足企業經營者充分揭示資源利用情況的需求，使經營者能夠掌握與產能相關的會計信息，便于經營者加強產能管理，為決策提供依據。

2.有利于編制預算和加強成本管理。RCA能夠根據資源需求和資源庫成本習性的具體情況，將作業和產出進行貨幣化描述，準確反映出完成特定生產計劃所需的資源消耗，進而形成量化的成本模型，為預算編制提供資源數量與價值方面的基礎數據。同時，RCA能夠運用非貨幣的量化指標對成本模型進行定義，既能夠反映出E/I產能，又能夠體現特殊作業所需的特殊資源投入，從而為企業加強成本管理提供可靠依據。

3.有利于保證業務外包決策的正確性。RCA能夠幫助企業確定需要外包的業務以及外包的最佳時機，達到優化配置資源的目的，使企業將資源集中在核心業務發展上。如，RCA以業務流程為劃分依據，將成本劃分為固定成本與變動成本進行分別核算，有助于企業根據成本信息作出業務外包決策，既達到合理降低某項成本的目的，又防止出現生產能力過剩現象。

4.有利于推動成本會計創新。成本會計創新催生了RCA，而RCA的理論完善又能夠調動起會計實務界繼續創新成本會計的積極性。RCA下，成本中心的劃分和成本分配更加明確，可以準確反映相關部門的責任，有利于落實部門責任制，促使企業實施戰略性成本管理措施。同時，RCA彌補了傳統成本會計方法的局限性，可滿足使用ERP系統的企業管理需求，適應供應鏈管理模式，進一步推動企業落實科學管理制度。

結論：

資源消耗會計是成本會計創新的產物，在彌補傳統作業成本法不足、加強企業成本管理、提高生產決策正確性方面發揮著積極作用。在會計實務界應用資源消費會計，意味著成本會計系統將會產生實質性的變革，進一步加強成本會計與預算管理、產能管理、收益計劃之間的聯系，從而提高成本會計的實用價值，為企業生產經營提供有力保障。

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（作者單位：紹興市建設副產品再生利用有限公司）