新合并財務報表準則下合并財務報表的主要變化

摘要：合并財務報表是指由母公司編制的，將母子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的報表。本文將新舊會計準則在企業合并報表的方面做了對比，分析了二者之間的不同之處，這些不同主要包括：（1）控制內容的不同；（2）合并程序的編制不同；（3）母子公司相互持股及收益與費用的抵消不同；（4）少數股東權益列示及特殊交易的會計處理不同。

關鍵詞：新會計準則；合并財務報表；變化；差異

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）012-000-01

緒論

合并財務報表最早起源于美國，國際會計準則委員會（IASC）最早在1976年發布了關于合并財務報表的國際會計準則。而我國的的合并財務報表則起步較晚，1992年才開始在滬深股市上市的股份公司中對合并財務報表進行實踐，并陸續更新了相關的會計準則與會計制度。到了21世紀第二個十年，我國的傳統制造業開始大規模轉型，互聯網新概念發展迅速，競爭力弱的企業進入了發展瓶頸，而強者則尋求繼續擴張。因此我國的許多企業開始了大量的重組整合，企業集團發展更為迅速，合并財務報表的重要性越發凸顯。為了適應我國國內經濟環境的新需要，也為了與2011年發布的《國際財務報告第10號——合并財務報表》保持一致，財政部更新了原有的會計準則，于2012年11月27日發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》（征求意見稿），并于2014年2月21日發布正式稿。同時2006年2月頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》廢止。

新會計準則是在舊會計準則對控制的定義的基礎上發展而來的，但是，新會計準則中，對于控制的定義則更加的具體一些，同時詳細地列出了控制的前提條件，這樣一來，合并財務報表的編制者和使用者對“控制”的理解就會更加深刻，為企業開展編制合并財務報表的工作打好了基礎。

一、合并程序的編制差異

在2006年頒布的會計準則當中規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，再根據其他的有關資料，按照權益法來調整關于對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。舊準則描述的比較籠統，合并財務報表的編制者對其概念的理解也難以透徹，同時這也對審計人員造成了許多工作上的困難。

這一點在2014年頒布的新會計準則當中也重新做了界定。在新會計準則當中，刪除了“按照權益法調整對子公司的長期股權投資”，提出了“應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列表要求，按照統一的會計政策，反映集團的財務狀況、經營成果和現金流量”。

也就是抵消了母公司通過長期股權投資在對子公司所有者權益的份額，并且，新會計準則對母公司編制合并財務報表的依據進行了更進一步的擴充，并且，在處理公司的內部交易的方面，母公司和子公司發生的內部交易，應當相互進行抵消，并在抵消的過程中，發生減值的，計為部分損失。這就表明了更加重視了母公司和子公司在會計政策方面的協調性。也可以從這里看出來，新會計準則是對原來的舊會計準則的一個補充，并在合并財務報表編制的原則性上，又新增加了一體性的原則，也就是說，在編制合并財務報表的過程當中，將母公司和子公司視為同一個會計主體，也在編制合并財務報表中，體現了事前的準備工作的內容，例如將母公司和子公司的資產負債日和會計期間進行統一。這些合并之前的準備工作，是在原來舊的會計準則下，確實存在的一些問題，新會計準則是在充分考慮了這樣一些在舊準則下編制合并財務報表的問題，對這些問題產生的原因入手而提出了上述的解決辦法。并且新準則對合并財務報表編制的依據加以詳細的描述，為合并財務報表的編制人員提供了更加清晰的指導。

二、母子公司相互持股及收益與費用抵消的變化

在母子公司相互持股的抵消處理方面，新準則做了一些補充。在原準則當中，并沒有包括母子公司在相互交叉持股上如何進行抵消的處理的規定，但是母子公司相互持股的現象是在企業會計的實務中普遍存在的，尤其是在企業集團當中，這種現象更加明顯。這可以說是原準則在母子公司相互持股方面存在漏洞，這對財務舞弊的發生提供了溫床，為企業集團的投資者債權人等利益干系人帶來了不必要的風險。而且我國目前經濟發展處于轉型期，一旦爆發嚴重的財務舞弊，將對宏觀經濟發展的信心造成嚴重的不良影響。因此，在2014年頒布的新會計準則當中，對這個漏洞進行了彌補。新會計準則提出了有關“庫存股法”的處理規定，例如，子公司對母公司進行長期股權投資，可以視為是母公司的庫存股，要作為所有者權益的減項去進行會計上的處理。而對于母公司對子公司進行長期股權投資的會計實務當中，則可以對比按照子公司所持有的母公司的股份的抵消處理方法的規定，也就是說，在子公司的所有者權益當中作為“減記”進行會計上的處理。新會計準則在母公司和子公司相互交叉持股的處理上新增的規定，可以使母公司和子公司相互持股的抵消處理更加透明化，能夠真實地反映集團的整體信息，減少了財務舞弊發生的可能，為利益干系人的權益提供了保障。

三、少數股東權益列示的改變

在少數股東權益的列示方面，2006年的舊會計準則當中，只對子公司的當期凈損益中，屬于少數股東權益的部分作出了規定，而并沒有提出當期綜合收益的列示要求，有時這會讓遇到這方面問題的會計人員感到棘手。并且隨著經濟的發展，遇到這種問題的情況也越來越多。在2014年頒布的新會計準則當中，補充了對當期綜合收益的列示要求：關于當期綜合收益屬于少數股東權益的部分，在合并利潤表的時候，應當在綜合收益的總額當中，參照當期凈損益的方法進行列示。新準則的補充為會計人員的合理操作提供了依據。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第33號——合并財務報表.2014.

[2]周俊義.對合并財務報表準則新變化的研究[J].財會月刊，2014（13）：72-73

[3]張雪雨.新會計準則下合并財務報表合并范圍的比較分析[J].現代經濟信息，2015，02：187.

[4]張鎮遠.新會計準則中合并財務報表的合并范圍新舊準則對比分析[J].財經界（學術版），2015，07：235+360.

作者簡介：李松楠（1992-），男，回族，安徽蚌埠人，東南大學經濟管理學院會計碩士研究生在讀，研究方向：企業財務管理。