資產(chǎn)減值準則應用中的問題及建議

□文/張文芳（鄭州成功財經(jīng)學院　河南·鞏義）

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資產(chǎn)減值準則應用中的問題及建議

□文/張文芳
（鄭州成功財經(jīng)學院河南·鞏義）

［提要］資產(chǎn)減值的計算是會計學習和實務操作過程中的重點和難點，其中資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值的計算則更是會計學習和實務操作中一塊難啃的“硬骨頭”，現(xiàn)行的資產(chǎn)減值計算方法不僅難懂，還存在著一些問題，改進資產(chǎn)減值計算方法，不僅可以簡化計算，還可以消除準則在應用中存在的一些沖突。

關鍵詞：資產(chǎn)減值準則；資產(chǎn)減值；計算

收錄日期：2016年3月31日

資產(chǎn)減值的計算歷來是令會計學習者和會計從業(yè)者頭疼的一個大難題，不僅理論難懂，而且計算方法復雜、繁瑣，而在當前的會計學習中無論是面向各種財會類考試的應試教育還是各大中專院校的財經(jīng)類學歷教育，對資產(chǎn)減值的計算存在著一些問題，這些問題不僅加大了學習者的學習難度，還使資產(chǎn)減值準則在理解上產(chǎn)生了沖突；本文僅就筆者在注冊會計師備考學習和教學過程中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值計算的一些問題加以探討并提出改進建議。

一、資產(chǎn)減值準則中減值計提的規(guī)定

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二十二條規(guī)定“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產(chǎn)和商譽分攤至某資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應當包括相關總部資產(chǎn)和商譽的分攤額），應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此，而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。”

二、現(xiàn)行處理方法及存在的問題

（一）資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合計提減值的步驟。按照現(xiàn)行準則的規(guī)定，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合計提減值的步驟如下：

1、計算資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值。

2、根據(jù)確鑿證據(jù)計算確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額。

3、比較資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額：①若賬面價值小于可收回金額，仍以賬面價值計量；②若賬面價值大于可收回金額，則說明該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生減值，賬面價值與可收回金額之間的差額確認為資產(chǎn)減值損失金額。

4、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失金額應先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽的價值；然后按照資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

5、若抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零，則資產(chǎn)減值計提結束；若抵減后的某項資產(chǎn)的賬面價值低于上述三者之中最高者，則應以上述三者之中最高者為限計提減值準備，超出部分則由其他資產(chǎn)繼續(xù)按照各資產(chǎn)所占比重進行分攤，直至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失金額分攤完畢為止。

（二）計算過程舉例

［例1］長江公司有一條產(chǎn)品生產(chǎn)線，由甲、乙、丙三部機器構成，成本分別為800，000元、1，200，000元、2，000，000元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2014年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導致公司該產(chǎn)品的銷路減少40%，因此對該生產(chǎn)線進行減值測試。

2014年12月31日，甲、乙、丙三部機器的賬面價值分別為400，000元、600，000元、1，000，000元。估計甲機器的公允價值減去處置費用后的凈額為250，000元，乙機器的公允價值減去處置費用后的凈額為350，000元，丙機器無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

整條生產(chǎn)線預計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1，200，000元，由于該公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

在本例中，由于各機器無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以將該生產(chǎn)線作為一個資產(chǎn)組進行減值測試，該生產(chǎn)線的賬面價值為2，000，000元，可收回金額為1，200，000元，賬面價值高于可收回金額，由此可以判定該資產(chǎn)組發(fā)生減值，公司應當確認減值損失800，000元（2，000，000～1，200，000），并將該資產(chǎn)減值損失分攤到該資產(chǎn)組中的各單項資產(chǎn)上，具體分攤的過程如表1所示。（表1）

通過表1的計算我們可以看出，機器甲本應分攤減值損失額為160，000元（800，000×20%），但是由于機器甲的公允價值減去處置費用后的凈額為250，000元，所以只能計提減值150，000元（400，000－250，000）；由于機器乙在經(jīng)過兩次減值損失分攤之后的賬面價值為356，250元，高于其公允價值減去處置費用后的凈額350，000元，則最終分攤減值損失243，750元；機器丙由于公允價值減去處置費用后的凈額和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值都無法合理估計，則完全按照賬面價值所占比重分攤減值損失406，250元。

（三）資產(chǎn)減值計提中存在的問題

1、減值計提之后的結果不符合資產(chǎn)的定義，違背謹慎性的要求。在表1的計算中，機器甲計提減值損失后賬面價值減記至了可收回金額250，000元，但是機器乙公允價值減去處置費用后的凈額為350，000元，在其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值無法可靠估計的情況下，應以公允價值減去處置費用后的凈額為其可收回金額，將賬面價值減記至可收回金額350，000元，則應計提減值準備250，000元，但事實上該資產(chǎn)按照賬面價值所占比重只計提了243，750元的減值準備，少計提了6，250元（250，000－243，750），而該部分減值準備則分攤給了機器丙，由此就會造成機器乙在賬面上未真實地反映其可收回金額，違背了資產(chǎn)的定義，同時虛增了資產(chǎn)價值，違背了會計信息質(zhì)量要求中的謹慎性要求；同時，機器丙在沒有確鑿證據(jù)的情況下分攤了本應由機器乙分攤的減值損失，低估了資產(chǎn)價值，也違背了謹慎性的要求。

2、與《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定相沖突。《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定“可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備”。

在該規(guī)定中要求“應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額”，而通過表1的計算可以看出，按照第二十二條的規(guī)定以資產(chǎn)賬面價值所占比重分攤減值的情況下，若抵減后各資產(chǎn)的賬面價值不低于以下三者之中最高者“該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零”，則被視為結果合理，從而會導致機器乙“資產(chǎn)的減值損失計提不充分，賬面價值高于其可收回金額”的結果，這一結果很顯然與資產(chǎn)減值準則第十五條規(guī)定相沖突。

3、計算過程過于繁瑣。通過表1的計算不難看出，為了將資產(chǎn)組的減值損失額分攤至各單項資產(chǎn)，共進行了兩次分攤，而經(jīng)過兩次分攤之后，由于各單項資產(chǎn)的賬面價值正好符合“抵減后各資產(chǎn)的賬面價值不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零”的規(guī)定而結束了資產(chǎn)減值的計提，若是第二次分攤之后仍然不符合該規(guī)定的要求，則需要繼續(xù)進行分攤，計算過程繁瑣而又難懂；而如果需要計提減值的對象是一個資產(chǎn)組組合，則減值的計算過程將會比例1更加復雜難懂。

三、解決建議

（一）簡化計算方法及計算步驟。為了簡化資產(chǎn)減值的計算過程，同時使反映的資產(chǎn)價值更加謹慎、客觀，應在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合計提減值損失時，先將可收回金額能夠確定的資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，未分攤完的減值損失再在可收回金額不能可靠確定的其他資產(chǎn)之間按照比例進行分攤。具體計算步驟如下：

表1 資產(chǎn)組減值損失分攤表（單位：元）

表2 資產(chǎn)組減值損失分攤表（單位：元）

1、計算資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值。

2、根據(jù)確鑿證據(jù)計算確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額。

3、比較資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額：①若賬面價值小于可收回金額，仍以賬面價值計量；②若賬面價值大于可收回金額，則說明該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生減值，賬面價值與可收回金額之間的差額確認為資產(chǎn)減值損失金額。

4、在商譽、可收回金額可確定的資產(chǎn)、可收回金額不可確定的資產(chǎn)之間分攤減值損失金額：①資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失金額應先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽的價值；②將可收回金額可確定的資產(chǎn)賬面價值減記至可收回金額；③將扣除上述①、②所分攤減值之后尚未分攤完的減值損失金額，按照資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中可收回金額不能可靠確定的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減各項資產(chǎn)的賬面價值；直至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失金額分攤完畢為止。

（二）計算過程舉例

［例2］業(yè)務資料仍然沿用［例1］的資料，減值損失分攤過程如表2所示。（表2）

通過表2的計算可以看出，企業(yè)該資產(chǎn)組整體的減值額不變，仍為800，000元，但機器甲和機器乙在計提減值之后賬面價值分別為250，000元和350，000元，與其可收回金額一致，符合了資產(chǎn)減值準則第十五條的規(guī)定；同時，機器丙分攤的減值損失金額為400，000元，比改進計算方法之前少了6，250元（406，250－400，000），即原來按比重分攤情況下機器乙未分攤而由丙分攤的部分，由此各單項資產(chǎn)在賬面上的價值更加真實、嚴謹；而通過表2的計算過程可以看出，該計算過程顯然比表1要簡單、易懂。

主要參考文獻：

［1］中國注冊會計師協(xié)會.會計（2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材）［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015.

［2］企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則（2015年版）［M］.上海：立信會計出版社，2015.

［3］企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則案例講解（2015年版）［M］.上海：立信會計出版社，2015.

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A