研發(fā)稅收優(yōu)惠：一般政策
——國際財稅協(xié)會目標及全球化帶來的新問題

尚力強　韓 霖（中國稅務(wù)雜志社 北京 100055）

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研發(fā)稅收優(yōu)惠：一般政策
——國際財稅協(xié)會目標及全球化帶來的新問題

尚力強韓 霖（中國稅務(wù)雜志社 北京 100055）

第69屆年會主題綜述

內(nèi)容提要：由于研發(fā)在經(jīng)濟增長中的重要作用，研發(fā)稅收優(yōu)惠政策在各國越來越受重視。與此同時，研發(fā)功能和活動在地理上的分割、支出型研發(fā)稅收優(yōu)惠（專利盒）是否會帶來有害稅收競爭等問題也逐漸成為各國稅收政策制訂者關(guān)注的焦點。本文利用國際財稅協(xié)會第69屆年會所搜集到的素材，探討了全球化背景下如何實現(xiàn)研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的有效性和一致性，如何實現(xiàn)中性原則及比例原則，并分別闡述了投入型和產(chǎn)出型研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的當前潮流及設(shè)計要點。

關(guān)鍵詞：研發(fā) 稅收優(yōu)惠 全球化 中性比例

研發(fā)一直被認為是經(jīng)濟增長的重要驅(qū)動力之一。當前的趨勢是，越來越多的國家傾向于使用稅收優(yōu)惠手段激勵研發(fā)，并且優(yōu)惠的力度越來越大。但與此同時，研發(fā)稅收優(yōu)惠也面臨著一系列挑戰(zhàn)。首先是跨境行為的不斷增多、跨國公司商業(yè)模式變更導(dǎo)致研發(fā)功能和活動在地理上的分割，對致力于在一國范圍內(nèi)促進研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生了挑戰(zhàn)。其次，研發(fā)稅收優(yōu)惠，尤其是專利盒制度，有可能在減少稅收收入的同時并未帶來創(chuàng)新和研發(fā)的增長。BEPS行動計劃也關(guān)注到這一問題，試圖從有害稅收競爭和轉(zhuǎn)讓定價兩個方面加以解決。但研發(fā)稅收優(yōu)惠的問題不僅限于有害稅收競爭和轉(zhuǎn)讓定價，還有許多其他問題，特別是在全球化背景下如何實現(xiàn)有效性及一致性這一普遍性政策設(shè)計問題。

“研發(fā)稅收優(yōu)惠的相關(guān)問題”是國際財稅協(xié)會（International Fiscal Association， IFA）第69屆年會的主題。會議主要討論了研發(fā)稅收優(yōu)惠的設(shè)計原則、不同類型研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計要點、如何解決全球化帶來的新問題等。

一、 研發(fā)稅收優(yōu)惠的幾個基本問題

為什么政府要激勵研發(fā)？答案是為了鼓勵創(chuàng)新，而創(chuàng)新是經(jīng)濟增長的重要動力之一。由于知識是不能完全排他使用的，所以研發(fā)具有正外部性（外溢性），如果沒有政府干預(yù)的話，會出現(xiàn)“市場失靈”，即市場自發(fā)調(diào)節(jié)的情況下研發(fā)的水平將會低于最優(yōu)的合意水平。這是政府要激勵研發(fā)的原因所在。

政府激勵研發(fā)有多種政策工具，從稅收的角度看主要可分為非稅工具與稅收工具。

非稅工具分為兩類：一是公共研發(fā)，包括政府及政府出資的研究機構(gòu)；二是對私人研發(fā)的支持，包括政府撥款、貸款、擔(dān)保和對知識產(chǎn)權(quán)（IP）的法律保護。

稅收工具也分為兩類：一是投入型優(yōu)惠（Input Incentives），主要針對研發(fā)活動開展所涉及的費用，包括研發(fā)稅收抵免、加計扣除（enhanced allowances）、加速折舊等；二是產(chǎn)出型優(yōu)惠（Output Incentives），旨在降低研發(fā)活動所得的有效稅率，包括專利盒（Patent Box，有時也被稱為知識盒，Knowledge Box）、投資者優(yōu)惠等。

實證研究表明，投入型研發(fā)稅收優(yōu)惠可以刺激研發(fā)相關(guān)投資，而研發(fā)相關(guān)投資很可能會對就業(yè)、經(jīng)濟增長、生產(chǎn)效率和研發(fā)活動產(chǎn)生正的效應(yīng)。企業(yè)有可能因為投入型優(yōu)惠措施的存在而對支出進行重新分類、重新配置。但這種正效應(yīng)的大小因企業(yè)類型的不同而不同，如對跨國企業(yè)、中小企業(yè)、剛開始創(chuàng)業(yè)的企業(yè)所產(chǎn)生的效應(yīng)就大不相同。投入型稅收優(yōu)惠政策的有效性還與優(yōu)惠政策的設(shè)計、實施過程有關(guān)。

產(chǎn)出型研發(fā)稅收優(yōu)惠的有效性如何，現(xiàn)有實證研究相對較少，總體結(jié)論是：產(chǎn)出型研發(fā)稅收優(yōu)惠可能導(dǎo)致一國內(nèi)更多的專利登記、從無形資產(chǎn)中獲得的所得更多，但其對就業(yè)、經(jīng)濟增長、生產(chǎn)效率和研發(fā)投資的效應(yīng)不那么明顯。產(chǎn)出型研發(fā)優(yōu)惠有可能導(dǎo)致社會對專利性研究更為重視，而忽視其他研究形式；也有可能導(dǎo)致重新分類（recategorization）的風(fēng)險；還可能導(dǎo)致比較大的稅收收入損失及引致BEPS風(fēng)險。在這方面，實質(zhì)性活動（substantial activity）的要求可能有助于減少BEPS風(fēng)險、鼓勵本地研發(fā)。

二、 研發(fā)稅收優(yōu)惠設(shè)計的一般政策目標與設(shè)計要點

一般而言，理想的研發(fā)稅收優(yōu)惠設(shè)計需符合兩個原則：中性原則和比例原則。

（一） 中性原則

中性可以分為外部中性與內(nèi)部中性。外部中性是指納稅人稅收負擔(dān)的平等或均等，即政策內(nèi)外的納稅人稅負均等，這一點研發(fā)稅收優(yōu)惠是無法滿足的。內(nèi)部中性則是指研發(fā)稅收優(yōu)惠的潛在受益人應(yīng)該處于同等的地位。研發(fā)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)重點符合內(nèi)部中性原則。

內(nèi)部中性又可以作進一步的分類。從主觀的視角來看，研發(fā)稅收優(yōu)惠應(yīng)該可以為所有納稅人所享受，而不論其法律形式（公司制、合伙制、自雇個人）為何；從客觀的視角來看，享受研發(fā)稅收優(yōu)惠的條件應(yīng)獨立于政策目標（如獲專利的研發(fā)還是未獲專利的研發(fā)，這一點頗受爭議）；最后，研發(fā)稅收優(yōu)惠應(yīng)同等地適用于居民和非居民。

1. 潛在受益人間的中性。

內(nèi)部中性要求研發(fā)稅收優(yōu)惠適用于所有納稅人，不論其法律形式為何。因為研發(fā)稅收優(yōu)惠意在促進一種特定的經(jīng)濟活動，納稅人的法律形式（法人實體、合伙制、自雇個人）與此無關(guān)。而且各種不同的形式、經(jīng)濟的各個領(lǐng)域中都可能產(chǎn)生創(chuàng)新。進一步說，研發(fā)稅收優(yōu)惠適用所有納稅人、不論其法律形式為何，并不代表著對不同形式的納稅人要采取同樣的優(yōu)惠形式。因為現(xiàn)實中公司（比例稅率）和個人（累進稅率）的稅制本來就是不一樣的。

各國在適用這一原則方面的差異性非常大。在有些國家中，研發(fā)稅收優(yōu)惠僅適用于公司（澳大利亞、巴西和英國），另一些國家則適用于所有法律形式（加拿大、丹麥、希臘、匈牙利、印度、韓國、波蘭、新加坡、斯洛文尼亞、西班牙和美國）。第三類國家是只將某些類型的研發(fā)稅收優(yōu)惠開放給所有納稅人享受（阿根廷、奧地利、比利時、芬蘭、意大利和荷蘭）。如在荷蘭，自雇型個人僅可以享受投入型研發(fā)稅收優(yōu)惠，而公司納稅人還可以享受“創(chuàng)新盒”（Innovation Box）的優(yōu)惠。

另一個有爭議性的問題是研發(fā)稅收優(yōu)惠是否應(yīng)該更傾向于中小企業(yè)，而非跨國企業(yè)。OECD的一項研究顯示，跨國企業(yè)可以采用跨境稅收籌劃戰(zhàn)略來避稅、并獲得極高水平的研發(fā)稅收減免。而獨立企業(yè)一般很難有這種跨境稅收籌劃機會，因而會處于不利的地位。這就有了傾向于中小企業(yè)的理由。在一些國家（如奧地利、加拿大、法國、荷蘭和挪威）中，某些類型的研發(fā)稅收優(yōu)惠在法律上或?qū)嶋H上都是有利于中小企業(yè)的。歐盟理事會（European Commission）最近發(fā)布的關(guān)于研發(fā)的報告則表達了相反的看法，研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計不應(yīng)與企業(yè)規(guī)模相關(guān)。本次會議發(fā)言人也贊同這樣的觀點，即研發(fā)稅收優(yōu)惠設(shè)計不應(yīng)考慮跨國企業(yè)有能力使稅負最小化、或有BEPS這樣的行為。BEPS問題應(yīng)該通過BEPS行動計劃來解決。但另一方面，跨國企業(yè)與中小企業(yè)間的不同確實應(yīng)該有所考慮。

2. 居民納稅人與非居民納稅人間的中性。

就居民和非居民納稅人間的中性而言，稅收優(yōu)惠是否符合內(nèi)部中性應(yīng)該從一國內(nèi)開展的研發(fā)活動的角度進行測試。活動標準（而非居住標準）是一個合適的方法，因為只有當研發(fā)活動開展的時候才可能產(chǎn)生正外部性。

這一標準的劃分特別與居民企業(yè)和外國企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)有關(guān)。一些國家和地區(qū)（如阿根廷、中國臺北和韓國）規(guī)定，外國企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)不可以享受一些或所有的研發(fā)稅收優(yōu)惠。但在大多數(shù)國家中，外國企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)和居民企業(yè)一樣可以同等享受研發(fā)稅收優(yōu)惠。

這種同等對待有兩個理由。其一，研發(fā)稅收優(yōu)惠的目的（促進一國內(nèi)的特定活動）從本質(zhì)上要求這些優(yōu)惠具有一定的地域條件（主要是研發(fā)活動要在一國內(nèi)開展）。本地常設(shè)機構(gòu)可以享受研發(fā)稅收優(yōu)惠符合這種要求。其二，根據(jù)歐盟法和OECD協(xié)定范本第24條第3款的規(guī)定，來源國應(yīng)將研發(fā)稅收優(yōu)惠拓展至常設(shè)機構(gòu)，只要它確實在該國內(nèi)參與了合格的研發(fā)活動。

同樣，也沒有理由將居民企業(yè)排除在優(yōu)惠范圍之外，即使其由非居民企業(yè)所控制。除了會明顯違背OECD協(xié)定范本第24條第5款之外，規(guī)定外國企業(yè)控制的居民企業(yè)不能享受優(yōu)惠可能適得其反，因為它會阻止外國分支機構(gòu)的知識外溢過程。

（二） 比例原則

比例原則是指研發(fā)稅收優(yōu)惠應(yīng)能實現(xiàn)既定政策目標，同時不超出實現(xiàn)該目標所必須的范圍。是否符合比例原則，一般要經(jīng)過兩個測試：一是合適性測試 （a suitability test），指研發(fā)稅收優(yōu)惠的設(shè)計應(yīng)能有效實現(xiàn)其既定目標；二是嚴格意義上的比例測試（ a proportionality test stricto sensu），指研發(fā)稅收優(yōu)惠不能偏離稅收中性超過實現(xiàn)既定目標所需的程度。

1.與研發(fā)活動的關(guān)聯(lián)度：屬地vs.屬人。

合適性原則要求研發(fā)稅收優(yōu)惠應(yīng)與其試圖促進的活動有直接的關(guān)聯(lián)（nexus）。這一問題也與防止流動性無形資產(chǎn)BEPS問題相關(guān)，驅(qū)動了OECD在專利盒方面的工作。即使不考慮BEPS的話，這也是一個非常關(guān)鍵的設(shè)計問題。本質(zhì)上來看，有兩種方法可以實現(xiàn)這一“關(guān)聯(lián)”。

第一種方法，也是最符合直覺的方法，是各國將研發(fā)稅收優(yōu)惠的利益留給轄區(qū)內(nèi)開展的研發(fā)活動，即與“區(qū)域”相關(guān)聯(lián)的方法。大多數(shù)非歐盟國家使用這種方法，雖然在適用上有所差異，但基本上使研發(fā)稅收優(yōu)惠受到一定的區(qū)域限制。為符合“基本自由”（fundamental freedom），歐盟國家則要求成員國必須將研發(fā)稅收優(yōu)惠擴展至歐盟范圍內(nèi)開展的研發(fā)活動。

另一種方法是與“人”相關(guān)聯(lián)的方法，即研發(fā)稅收優(yōu)惠應(yīng)僅授予開展合格活動的納稅人。這種方法已被BEPS行動計劃中與專利盒相關(guān)的關(guān)聯(lián)法所采用。在跨境的情況下，關(guān)聯(lián)法產(chǎn)生的結(jié)果類似于“區(qū)域法”（即上述與區(qū)域相關(guān)聯(lián)的方法），即外包給外國關(guān)聯(lián)企業(yè)的研發(fā)費用不可以扣除。至于外包給非關(guān)聯(lián)企業(yè)所產(chǎn)生的費用，各國可以自由選擇是否將其視為合格的費用支出，只要其在國內(nèi)和跨境的處理方式一致就可以了。最后，與“人”相關(guān)、而非與“區(qū)域”相關(guān)意味著同一企業(yè)設(shè)于境外的機構(gòu)（一般指外國常設(shè)機構(gòu)）所發(fā)生的研發(fā)費用原則上是可以被視為合格研發(fā)支出的。

本次會議比較傾向于與“人”相關(guān)聯(lián)的方法，認為這種方法既可以實現(xiàn)研發(fā)稅收優(yōu)惠的目標，同時又能符合歐盟要求的“基本自由”，還可以與有害稅收競爭作斗爭。

2.合格研發(fā)活動和支出的定義。

比例原則還要求對合格研發(fā)活動和支出進行準確界定。這一問題傳統(tǒng)上只與投入型研發(fā)稅收優(yōu)惠有關(guān)，但在采用了關(guān)聯(lián)法之后，與產(chǎn)出型研發(fā)稅收優(yōu)惠（專利盒）也同樣相關(guān)了。

關(guān)于合格的研發(fā)活動，大多數(shù)國家參考了弗拉斯卡蒂手冊和/或奧斯陸手冊（the Frascati manuals and/or Oslo manuals）中的定義。

在弗拉斯卡蒂手冊中，研發(fā)是“為增加知識積累而系統(tǒng)性開展的創(chuàng)造性工作，包括人、文化、社會知識的積累，及利用這些知識積累開發(fā)新的應(yīng)用”。這一定義還區(qū)分了基礎(chǔ)性研究、應(yīng)用性研究及實驗性開發(fā)的區(qū)別。將研發(fā)與相關(guān)活動區(qū)分開的標準包含創(chuàng)新性、為科學(xué)技術(shù)不確定性提供解決方法。

根據(jù)奧斯陸手冊，“創(chuàng)新性活動是在事實上或意圖導(dǎo)致創(chuàng)新的科學(xué)性、技術(shù)性、組織性、金融性、商業(yè)性步驟”。由此區(qū)分了四種創(chuàng)新性活動：產(chǎn)品創(chuàng)新、流程創(chuàng)新、營銷創(chuàng)新和組織創(chuàng)新。新穎是創(chuàng)新的基本成份。該手冊還區(qū)分了三種不同的新穎：對世界是創(chuàng)新的，對本國（或市場）是創(chuàng)新的，或是對本企業(yè)是創(chuàng)新的，最后一種是進入創(chuàng)新的最低門檻。

雖然各國基本上遵循了上面兩種手冊關(guān)于研發(fā)的定義，但各國的定義還是有所擴大或縮小。如美國對于研發(fā)的定義不包含沒有任何實際應(yīng)用或利用的基礎(chǔ)性研究，這樣研發(fā)就必須與商業(yè)或企業(yè)有關(guān)。巴西和加拿大則在合格研發(fā)活動中包括了更多的支持性活動。各國對于創(chuàng)新水平的要求也相當不同。如英國要求必須是對世界而言具有創(chuàng)新性，法國要求對市場具有創(chuàng)新性即可，荷蘭和美國最為寬松，對企業(yè)而言具有創(chuàng)新性就足夠了。

當為稅收目的對研發(fā)活動進行界定時，尤其應(yīng)當考慮比例原則中的合適性成份。雖然基于不同的政策考量，這一定義各國有所不同，但為稅收目的而定義的研發(fā)如果包含純粹支持性的活動，或僅對企業(yè)而言具有創(chuàng)新性，從合適性測試的角度都是不合適的。這些定義都會使研發(fā)范圍過寬而達不到既定的外溢效應(yīng)和社會收益。

就合格研發(fā)支出而言，一般要對當期支出（研發(fā)人員的工資、薪金，原材料成本）和資本支出（為研發(fā)目的而使用的機器設(shè)備的成本）進行區(qū)分。合格研發(fā)支出的定義在各國間各有不同，但一般都認可將研發(fā)人員的人工成本視為合格研發(fā)支出。一些國家對于合格研發(fā)支出的定義相當嚴格。如芬蘭只將研發(fā)人員的工資、薪金納入，其他當期成本（原材料成本）和資本成本都被排除在外。在美國，能進行研發(fā)抵免的研究費用只包括工資、購買供合格研究所使用的物料的金額、在開展合格研究過程中使用計算機的花費。在澳大利亞，研發(fā)支出包括為開展核心和/或支持性研發(fā)活動所產(chǎn)生的費用，扣除利息、建筑支出、構(gòu)成有形折舊資產(chǎn)部分的支出。加拿大、荷蘭、新加坡和英國也傾向于使用較為嚴格的定義，其他國家的定義則相對寬泛一些。如在奧地利，與研發(fā)相關(guān)的建筑成本和籌資成本有可能被涵蓋在內(nèi)。在匈牙利和挪威，合格研發(fā)支出包括在研發(fā)活動中所使用的固定資產(chǎn)的折舊、原材料和存貨的成本。在法國，可以考慮與專利有關(guān)的費用。

本次會議認為，將支付給研究者的工資納入合格研發(fā)支出應(yīng)該是最佳實踐，這些支出最可能產(chǎn)生正的外溢效應(yīng)。納入其他與研發(fā)相關(guān)的當期成本和資本成本也有一定道理。不建議只納入純粹的知識產(chǎn)權(quán)（IP）成本，因為這會造成獲得專利的研究與未獲專利的技術(shù)間的差別對待。

合格的研發(fā)支出也與適用于專利盒的關(guān)聯(lián)法有關(guān)。根據(jù)OECD提交的成果報告，各國可依賴于各自對于合格研發(fā)支出的定義。這一定義一般包括當期和資本成本，特別是研發(fā)人員的工資、薪金，與研發(fā)活動相關(guān)的直接成本、日常開支、原料成本。與上述兩個手冊的定義相一致，研發(fā)就是“增進對科學(xué)、技術(shù)的理解，解決已知的科學(xué)技術(shù)障礙，增加知識或開發(fā)新的應(yīng)用”。與此相對應(yīng)的是，關(guān)聯(lián)法下，利息支付和建筑成本是排除在外的。這一方法最重要的特征就是，與外購IP相關(guān)的成本被排除在外，適用30%上限的限制。同樣，受制于30%的限制，與研發(fā)功能外包給關(guān)聯(lián)方相關(guān)的費用也被排除在外了。

三、 投入型研發(fā)稅收優(yōu)惠：當前潮流與研發(fā)功能外包

投入型研發(fā)稅收優(yōu)惠包括稅收抵免、加計扣除（又被稱為“超級扣除”、“多重扣除”）和加速折舊。理論上說，研發(fā)稅收抵免既可以適用于公司所得稅（法人實體）中，也可適用于個人所得稅（自雇個人）中，甚至還可以適用于與研發(fā)人員相關(guān)的工薪稅中。稅收抵免直接影響稅額。與之不同的是，加計扣除（多重扣除）允許研發(fā)支出超過100%的扣除，從而會影響課稅基礎(chǔ)。加速折舊允許納稅人將已購買的合格資產(chǎn)以更高的比例、在更早的財政年度進行折舊，將導(dǎo)致相應(yīng)財政年度應(yīng)稅利潤的減少，還有可能產(chǎn)生虧損。

（一） 幾個潮流

1. 增量型vs. 數(shù)量型優(yōu)惠。

就投入型研發(fā)稅收優(yōu)惠而言，第一個要解決的問題就是優(yōu)惠可適用于所有的研發(fā)支出（數(shù)量型），還是只適用于支出的增量部分（增量型）。增量計算的基數(shù)就是企業(yè)在特定期限內(nèi)研發(fā)支出的平均值。現(xiàn)在的潮流很明顯是采用數(shù)量型方法。歐盟理事會最近發(fā)布的報告也支持數(shù)量型優(yōu)惠，理由是它對研發(fā)投資計劃而言更為中性，如果企業(yè)在幾年前就提前計劃其研發(fā)投資支出，增量型方法會對最優(yōu)時間路徑產(chǎn)生扭曲，而數(shù)量型方法則不會。

2. 加計扣除vs.稅收抵免。

另一個經(jīng)常碰到的問題就是稅收抵免是否比加計扣除更好。歐盟理事會的研究表達了對稅收抵免的偏好，因為與加計扣除不同，在稅率變動時，稅收抵免不需要進行調(diào)整。英國這方面的經(jīng)歷特別有意思。2013年英國引入了研發(fā)支出抵免（the R&D Expenditure Credit，RDEC）。對大企業(yè)而言，RDEC與其可享受的加計扣除同時適用。但自2016年4月起，稅收抵免將永久替代加計扣除。RDEC最大的優(yōu)勢在于它對于企業(yè)研發(fā)決策者的可見性：RDEC可以被記錄于企業(yè)的盈虧表中，即能夠表現(xiàn)于賬上。

3. 稅收利益的結(jié)轉(zhuǎn)及與支出型優(yōu)惠間的協(xié)調(diào)。

研發(fā)稅收利益向后結(jié)轉(zhuǎn) （carrying forward）的可能性被視作“最佳實踐”（Best Practice）。由此更要重視投入型研發(fā)稅收優(yōu)惠與產(chǎn)出型優(yōu)惠（適用于IP所得）間的協(xié)調(diào)。研發(fā)稅收優(yōu)惠應(yīng)該是互補的，不應(yīng)導(dǎo)致對同一活動的雙重補貼，否則就會影響政策整體的有效性。

（二） 研發(fā)功能的外包

設(shè)計研發(fā)稅收優(yōu)惠要解決的一個重要問題就是，當特定研發(fā)功能被納稅人外包給另一（關(guān)聯(lián)）方時，誰將申請獲得稅收優(yōu)惠（如稅收抵免和加計扣除）。結(jié)果如何取決于政策是更為重視與研發(fā)活動相關(guān)的擁有、控制和財務(wù)風(fēng)險，還是更為重視研發(fā)活動的實際開展。在第一種情況下，外包的納稅人將申請獲得稅收優(yōu)惠；在第二種情況下，外包的供應(yīng)商將申請獲得稅收優(yōu)惠。關(guān)聯(lián)法更為傾向于第二種方法，但沒有解決與投入型優(yōu)惠相關(guān)的問題。

在這一領(lǐng)域，各國采用的處理方式極為不同。第一類國家（如芬蘭）不將與合約研發(fā)（或分包研發(fā)）相關(guān)的費用視為合格的費用，且支付給開展研發(fā)活動分包方的費用也被排除在外。換句話說，投入型稅收優(yōu)惠僅限于內(nèi)部研發(fā)。

第二類國家（如奧地利、加拿大、葡萄牙、法國和英國）考慮與外包相關(guān)的費用，但設(shè)置了一定的限制，一般是要區(qū)分分包方是關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方。如奧地利規(guī)定，支付給委托人有控制影響的公司、或支付給同一納稅集團成員的合約研發(fā)費用，不能享受稅收抵免；分包給非關(guān)聯(lián)方的費用有可能享受抵免，但評估基礎(chǔ)的上限是每年100萬歐元（即稅收抵免最多為10萬歐元）。美國對于非關(guān)聯(lián)方外包也采用了類似的方法：可以納入支付給另一方費用的65%。但其對于集團的處理方式又有所不同。就稅收抵免而言，受控集團的所有成員都被視為單獨的納稅人。集團每個成員分配到的抵免額多少，與其在總的合格研發(fā)費用中所占的比例正相關(guān)。英國對大企業(yè)、中小企業(yè)進行了區(qū)分。大企業(yè)將研發(fā)外包所產(chǎn)生的費用不能在大企業(yè)層面獲得減免，除非該研發(fā)工作是由合格機構(gòu)、個人或每個成員都是自然人的合伙人來完成的。當大企業(yè)受約為其他企業(yè)集團研發(fā)時，受約研發(fā)的企業(yè)可以申請獲得優(yōu)惠。這樣，一個位于另一歐盟成員國的外國公司如果將研發(fā)活動分包給英國大企業(yè)的話，后者可以申請稅收優(yōu)惠，即使外國公司在其居住國也可以針對合約研發(fā)成本申請稅收優(yōu)惠。但對中小企業(yè)，外包給關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方的支付都被視為合格的研發(fā)支出。分包商不需要是英國居民，也沒有在英國開展活動的要求。

第三類國家依賴于這樣的前提，即原則上講，稅收優(yōu)惠應(yīng)由外包研發(fā)活動的納稅人來申請獲得，只要研發(fā)活動的開展是代表該納稅人進行的。澳大利亞的“代表性要求”就體現(xiàn)了這一點。巴西也認為，補償納稅人的法人實體應(yīng)該獲得稅收優(yōu)惠。歐洲一些國家的做法也與此類似。如西班牙，發(fā)包并支付研發(fā)費用的居民納稅人（或非居民的常設(shè)機構(gòu)）可以申請稅收優(yōu)惠，條件是研發(fā)活動在西班牙（或另一歐盟成員國）內(nèi)開展。

四、 產(chǎn)出型研發(fā)稅收優(yōu)惠：專利盒

（一） 介紹

專利盒制度是為促進研發(fā)而對合格無形資產(chǎn)獲取的利潤采取的稅收優(yōu)惠措施，近十年來在歐盟成員國得到了越來越多的應(yīng)用，如比利時、塞浦路斯、法國、匈牙利、列支敦士登、盧森堡、馬耳他、荷蘭、葡萄牙、西班牙和英國。意大利在其2015年預(yù)算中也引入了專利盒制度，其設(shè)計符合關(guān)聯(lián)法的要求。愛爾蘭也在公開征詢意見，考慮引入“知識開發(fā)盒”（knowledge development box）。瑞士在其第三次公司稅改革中也提議引入專利盒制度。

實際上，所有的專利盒適用于特許權(quán)使用費和許可收入（licence income）。稅收優(yōu)惠通常也被擴展至適用于處置合格IP資產(chǎn)時所獲得的資本利得。但比利時明確地將資本利得排除在外，而匈牙利則完全對這類資本利得免稅。一些歐盟成員國（主要是比利時、意大利、盧森堡、列支敦士登、荷蘭和英國）的合格所得還包括公司可能在銷售產(chǎn)品中獲得的嵌入式利潤（embedded profits），①產(chǎn)品中包含一定的研發(fā)成果，使用該產(chǎn)品時可同時獲得其中知識產(chǎn)權(quán)的授權(quán)（嵌入式特許權(quán)使用費）。但在另一些國家（塞浦路斯、法國、匈牙利、馬耳他、葡萄牙、西班牙）則不可以包括這種利潤在內(nèi)。

在大多數(shù)采用專利盒制度的國家中，稅收優(yōu)惠體現(xiàn)為部分免稅或合格所得名義上的扣除。但在法國，特定IP所得可以適用15%的低稅率。因為專利盒的效果，在歐盟范圍內(nèi)IP所得實際適用的稅率相當?shù)停瑥鸟R耳他的0%到法國的15.5%。

（二） 專利盒帶來的一般政策問題

現(xiàn)有的專利盒制度一直備受學(xué)界批評。從法學(xué)的角度來看，首先是專利盒對于促進研發(fā)是否合適的問題。其次在設(shè)計上也還有一些問題：合格無形資產(chǎn)的定義；獲得優(yōu)惠的所得與產(chǎn)生這種所得的研發(fā)活動間的關(guān)聯(lián)度；專利盒與可扣除的研發(fā)費用、投入型稅收優(yōu)惠間的關(guān)系。一些問題與有害稅收競爭有關(guān)，一些問題則單純地與專利盒設(shè)計有關(guān)。

1. 以專利盒來促進研發(fā)是否合適。

一些研究指出，由于專利盒針對的是新觀點帶來的所得，而非背后的研究，所以并不是促進研發(fā)活動合適的優(yōu)惠方式。而且，專利盒利益主要由成功項目享受，而無論有沒有優(yōu)惠，這些項目都已經(jīng)成功了，所以稅收優(yōu)惠只是造成了無謂的稅收損失。最近歐盟理事會所發(fā)布的關(guān)于研發(fā)稅收優(yōu)惠的報告，也未將專利盒納入最佳實踐之中，背后隱含的也是這樣的邏輯。

2. 特定設(shè)計問題。

（1） 合格IP資產(chǎn)的定義。

設(shè)計專利盒第一個要考慮的問題就是，享受稅收優(yōu)惠的無形資產(chǎn)的定義。雖然所有的專利盒都適用于專利，但在是否適用于商標方面則有分歧。一些國家（塞浦路斯、匈牙利、列支敦士登、盧森堡、馬耳他）的專利盒制度受到批評，主要是因為它們在專利和專利發(fā)明之外，還適用于營銷型無形資產(chǎn)（主要是商標）。而且這些國家的專利盒制度也不與“開發(fā)條件”相掛鉤，所以一般被視為吸引流動性無形資產(chǎn)而非促進研發(fā)的工具。另一些國家（比利時、法國、荷蘭、葡萄牙、西班牙和英國）的專利盒制度則主要適用于交易型（trade）無形資產(chǎn)，可能還包括設(shè)計、模型（荷蘭、葡萄牙和西班牙），以及軟件獲得的所得（荷蘭）。商標之所以未被納入，是因為其與研發(fā)、創(chuàng)新間的關(guān)聯(lián)被視為較弱。這種按“較窄”模式設(shè)計的專利盒制度被視為更可能實現(xiàn)其既定的目標。

同時對于將產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠限定于獲專利的無形資產(chǎn)也受到爭議，因為這對產(chǎn)生額外的研發(fā)并不合適。就如歐盟理事會關(guān)于研發(fā)稅收優(yōu)惠的研究所陳述的那樣：“一項發(fā)明一旦獲得了專利，就擺脫了被模仿的命運，這樣企業(yè)就沒有動力再去創(chuàng)新。由此，已經(jīng)有了清晰產(chǎn)權(quán)的創(chuàng)新為什么還會享受稅收優(yōu)惠就說不通了。通過對不需要補貼的創(chuàng)新進行補貼，專利盒使得很難獲得專利的創(chuàng)新（因而可能有很高的正外溢性）處于更不利的地位。” 由此某些國家未將專利盒限定于專利，而將可獲得專利的項目也包含進合格資產(chǎn)的定義之中。如法國規(guī)定，專利盒優(yōu)惠適用于“可獲得專利的創(chuàng)新”和可獲得專利創(chuàng)新后續(xù)的工業(yè)制造流程。荷蘭的創(chuàng)新盒不僅包括專利，還包括未獲專利、但獲得研發(fā)證明的無形資產(chǎn)。但奧地利堅持將優(yōu)惠限定于已登記的專利。

另一個問題涉及收購無形資產(chǎn)并且沒有任何開發(fā)要求條件下專利盒的適用。第一類國家不允許適用。如在比利時，只有在進一步提升的情況下，收購專利才可以被視為合格資產(chǎn)。荷蘭的情況也與此相同。葡萄牙、西班牙和英國也可以劃入這一類之中。另一類國家允許收購IP也適用專利盒制度（塞浦路斯、法國、匈牙利、列支敦士登、盧森堡和馬耳他），其中，法國、盧森堡對這種適用設(shè)定了一定限制。

（2） 與研發(fā)活動的聯(lián)系。

專利盒制度的一個核心要素在于它是否以及在多大程度上與實際研發(fā)活動相關(guān)聯(lián)。如上所述，一些國家（匈牙利、列支敦士登、盧森堡和法國）的專利盒制度很明顯不應(yīng)被視為真正的研發(fā)稅收優(yōu)惠，因為它沒有實際開展研發(fā)活動的要求。另一些國家（比利時、荷蘭、葡萄牙、西班牙和英國）則有所關(guān)聯(lián)，但關(guān)聯(lián)程度不同。如比利時要求專利須在比利時研發(fā)分部或國外（中小企業(yè)除外）開發(fā)或完善。葡萄牙要求享受專利盒的IP要由研發(fā)活動而產(chǎn)生。西班牙要求實體開發(fā)無形資產(chǎn)的成本要占其總成本的至少25%。

研發(fā)功能外包是否可以享受專利盒優(yōu)惠，各國規(guī)定不同，但總體情況是在滿足一定條件的情況下可以適用。如比利時規(guī)定，只要研發(fā)活動的總體責(zé)任和管理與使用專利盒的比利時實體一致就可以適用。荷蘭發(fā)布了一個指南，說明研發(fā)活動外包可以享受專利盒的范圍。一定條件下，如果納稅人本身承擔(dān)了50%及以上的研發(fā)活動，或監(jiān)管了研發(fā)活動，則可以適用專利盒制度。英國的專利盒制度允許適用于外包，條件是公司在管理合格IP方面發(fā)揮了積極作用（積極擁有條件active ownership condition）。

（3） 與研發(fā)費用和投入型稅收優(yōu)惠間的關(guān)聯(lián)。

另一個與政策和實踐都有關(guān)聯(lián)的問題，就是專利盒制度與當期、歷史可扣除的研發(fā)費用，與虧損以及與投入型稅收優(yōu)惠間的關(guān)聯(lián)。

當期費用的處理可能是最經(jīng)常碰到的問題了。在大多數(shù)采用凈值法（the net approach）的國家中（塞浦路斯、法國、列支敦士登、盧森堡、荷蘭和西班牙），與IP所得相關(guān)的費用應(yīng)該從這類所得中扣除。另一個問題與研發(fā)歷史費用有關(guān)，即為開發(fā)合格無形資產(chǎn)而逐年發(fā)生的費用。一些國家（列支敦士登、盧森堡、馬耳他和荷蘭）對這類費用設(shè)置了回抵規(guī)則，大多數(shù)國家沒有這類規(guī)定。第三個問題是IP虧損是否能與其他所得相抵，還是只能與IP所得相抵。一些國家（英國、法國）嚴格適用對稱性原則，IP虧損只能從IP所得中扣除。另一些國家（列支敦士登、盧森堡、荷蘭）則規(guī)定IP虧損可以與其他所得相抵，但其之后產(chǎn)生的IP所得要有一個慢慢回抵的過程。

最后是專利盒與投入型稅收優(yōu)惠的關(guān)系。一些國家同時有這兩種制度，這樣就容易產(chǎn)生問題，如研發(fā)加計扣除是否應(yīng)該分配給享受優(yōu)惠的IP所得。總體上這種分配是不受歡迎的，因為會導(dǎo)致研發(fā)稅收優(yōu)惠的吸引力下降。本次會議的觀點是，比例原則要求在專利盒和投入型稅收優(yōu)惠間有一定程度的協(xié)調(diào)，以防止產(chǎn)生負的稅率或超出必須范圍的稅收利益。

（三） 專利盒與關(guān)聯(lián)法

BEPS行動計劃5注意到，專利盒制度的一些特征會導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)移、有害稅收競爭，尤其是在跨國集團的情況下更是如此。為解決這一問題，行動計劃5小組要求有害稅收實踐論壇（FHTP）開發(fā)一種方法，以識別各管轄區(qū)專利盒制度與實質(zhì)活動有無關(guān)聯(lián)性，以及關(guān)聯(lián)度有多大。最開始考慮了三種方法：一種傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價方法，側(cè)重于重要功能；價值創(chuàng)造方法，要求重要的開發(fā)活動；關(guān)聯(lián)法，要求稅收利益直接與研發(fā)支出有關(guān)。2014年11月英國和德國共同向FHTP提交了一個提案，最終就關(guān)聯(lián)法達成了共識，2015年2月由OECD正式發(fā)布。共識中的關(guān)聯(lián)法，對于將研發(fā)功能外包給關(guān)聯(lián)方以及IP收購相關(guān)成本設(shè)置了30%的最高限。

關(guān)聯(lián)法是否具有有效性、一致性現(xiàn)正遭受學(xué)界爭議，主要的的批評意見建立在一般政策目標的基礎(chǔ)上。本次會議提醒大家注意，關(guān)聯(lián)法的目的是通過將所得與實質(zhì)活動重新聯(lián)結(jié)起來而對付有害稅收競爭。所以，F(xiàn)HTP并未從一般政策立場上評估專利盒促進研發(fā)的能力。行動計劃5的相關(guān)報告只是認同，IP密集型工業(yè)是經(jīng)濟增長和就業(yè)的主要推動力，各國可以自主選擇相應(yīng)的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策，只要不構(gòu)成有害即可。

一個無害又有效的研發(fā)稅收優(yōu)惠制度的特征通常包括：實質(zhì)、一致和比例。設(shè)計研發(fā)稅收政策不僅僅應(yīng)該考慮實質(zhì)性要求。專利盒與投入型優(yōu)惠、與過去研發(fā)費用之間的相互作用，這些從一般政策目標來看相當重要的問題，因其不涉及有害稅收競爭，而未被行動計劃5所觸及。因此，公正地說，關(guān)聯(lián)法僅僅致力于提供解決有害稅收競爭的最低標準。專利盒是否以及在多大程度上對促進研發(fā)有效、其與投入型稅收優(yōu)惠的相互作用如何，是各國要去解決的問題。

責(zé)任編輯：李 業(yè)

Policy Objectives of Tax Incentives for R&D and Some Emerging Issues Posed by Globalization：A Synopsis of the Subject of the 69th Congress， International Fiscal Association

Liqiang Shang & Lin Han

Abstract：The importance of tax incentives for R&D has been highlighted globally to promote innovation as a driver of economic growth. In the meantime， the segmentation of functions and activities of R&D as well as harmful tax competition that might be brought by output incentives， especially patent box regime has been a focus for policy-makers. According to some materials from the 69thCongress， International Fiscal Association， this paper analyzes how to achieve the effectiveness and consistency of incentives for R&D by complying with neutrality and proportionality principle， current trends in designing input and output incentives for R&D and their key design issues.

Key words：R&D Tax incentive Globalization Neutrality Proportionality

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095-6126（2016）03-0070-08