追溯調整法在企業涉稅問題及財務報表中的應用分析

摘要：會計在滿足一定的條件時能夠產生變更，會計政策的變更會給企業的會計事務以及涉稅處理產生影響，為了盡可能地降低其帶來的影響程度，可以利用追溯調整法來適當地調整會計政策變更的累積影響數。文章研究了追溯調整法在企業涉稅問題及財務報表中的應用，旨在降低會計政策變更對企業所造成的影響。

關鍵詞：追溯調整法；企業管理；涉稅問題；財務報表；財務管理 文獻標識碼：A

中圖分類號：F275 文章編號：1009-2374（2016）17-0152-03 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2016.17.074

1 概述

會計政策變更指的是企業用新的會計準則取代舊的準則來處理企業相關的會計項目。目前，使用較為普遍的方法有追溯調整法及未來適用法，企業為了使得會計適應環境的變化，同時，使得會計更加的合理可靠，應采用追溯調整法來處理自身的會計政策。企業在運用追溯調整法對會計政策變更累積影響數進行計算時，需要對會計政策條件下的所得稅的調整額及差異額。同時為了研究會計政策的變更對財務報表的影響，一般情況下，利用的是追溯調整法來對財務報表期間各期項目中的凈損益值及其他有關的項目進行調整，另外企業會計人員應該將企業的財務報表中的早期初留存收益和其他有關項目進行適當的調整，以此來比較以前的會計政策變更對企業財務報表的累積影響數。

2 追溯調整法簡介

會計指的是企業在會計方面采用的計量原則以及會計處理方法，在一般情況下，企業應用的會計政策相對穩定，在會計期間不得隨意變更，若隨意變更會對會計的質量產生影響，進而影響了企業管理者的相關決策，當然，企業的會計政策在一定的條件下是能夠變更的，新的會計準則中規定的條件為：（1）在新的會計政策中具有比以前更加可靠詳細的準則；（2）國家相關的法律或會計政策等要求作相關的調整，當會計政策變更時，企業可采用追溯調整法，在新舊會計準則之間進行調節，以便能夠使得新的會計準則對企業的會計計量的影響降到最低。該調整方法是指，采用適當的管理方法將企業的相關交易或事項選用會計政策變更后的準則，適當調整相關的項目，其計算會計政策變更的累積影響數，累積影響數指的是依據變更后的會計計算規則計算變更前各期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額進行追溯，同時適當調整會計政策的相關報表項目及變更年度的期初留存收益進行適當的調整。

在新的會計準則中，具體規定追溯調整的事項，對于沒有規定的事項，應該采用未來適用法，對于追溯調整法適用的項目，應調整期初留存收益，追溯調整法的適用范圍有：

2.1 采用公允價值的負債以及資產項目

（1）公允價值模式，即投資性房地產；（2）可以出售的金融資產；（3）以公允價值計量并將其變動計入當期損益的金融負債以及金融資產中，即金融負債以及金融資產；（4）衍生金融工具；（5）在企業年金基金運營中的投資。

2.2 預計負債項目

（1）資產棄置義務；（2）辭退福利義務；（3）重組義務。

2.3 企業合并/長期股權投資

（1）企業合并部分項目；（2）長期股權投資。

2.4 其他適用范圍

（1）股利支付；（2）所得稅需要按照新準則調整負債賬面價值以及資產，并比較同其計量基礎。

3 追溯調整法在所得稅調整中的應用

追溯調整法的應用按照以下步驟進行：

第一，計算出由會計政策變更引起的累積影響數，在計算影響數時，可以分為如下兩個步驟：（1）應該在會計政策變更當期，按照變更后的會計政策，追溯計算以前各期，計算出列報前期最早期初留存收益金額；（2）在變更會計政策當期，列出期間最早期初留存收益金額，包括未分配利潤以及盈余公積等，其中將由于損益的變化而應該補分的股利或利潤排除在外。對于累積影響數一般情況下，可以通過如下步驟得出：（1）計算出受到新會計政策影響的前期事項或交易；（2）將新舊兩種會計政策下的金額差異計算出來；（3）計算出所得稅的差異金額，這里需要說明的是，會計政策變更的追溯調整一般情況下不會涉及應交所得稅的調整，但是，若出現暫時性的差異，則應該考慮遞延所得稅的調整，這時，會涉及到調整前期的所得稅費用；（4）將前期中每一期的稅后差異計算出來；（5）將會計政策變更的累積影響數計算出來。

第二，將相關項目的調整分錄編制出來，利用“利潤分配—未分配利潤”科目核算在追溯調整法下涉及損益調整的事項，同時利用“以前年度損益調整”科目核算，出資產負債表在以后所需要調整的涉及到損益調整的事項及本期發現前期存在重大差錯的事項。

第三，將列報前期最早期初財務報表中的相關項目及與之對應的金額調整出來。

第四，進行相關的附注說明。

實際中，“利潤分配—未分配利潤”科目是貸方還是借方，采用的是“遞延所得稅負債”還是“遞延所得稅資產”科目，具體情況具體對待，一般有以下三種

類型：

第一，會計政策與稅收法在變更前是一致的，而變更后就會產生不同；因為其在會計政策變更前與稅收法一致，則遞延所得稅資產與負債科目的余額為零，由于會計政策變更后與稅收法不一致，則會有暫時性的差異存在，若出現此種情況，則應該要進一步的判斷其為應納稅暫時性差異或是可抵扣暫時性差異，同時還要判斷是將其計入遞延所得稅負債還是遞延所得稅資產，相關的會計目錄為：借：利潤分配—未分配利潤，貸：遞延所得稅負債。或，借：遞延所得稅資產，貸：利潤分配—未分配利潤。

第二，變更前與稅法不一致，變更后一致；因為在會計政策變更之前與稅法不一致，則會出現遞延所得稅負債或遞延所得稅資產有賬面余額，當會計政策變更后與稅法一致，則無暫時性的差異，也就是說調整后的遞延所得稅資產與負債沒有賬面余額，則相應的賬務處理為沖銷遞延所得稅負債或資產賬面余額的賬務處理。借：遞延所得稅負債，貸：利潤分配—未分配利潤或借：利潤分配—未分配利潤，貸：遞延所得稅資產。

第三，會計政策變更前和變更后與稅收法均不一致；因為會計政策變更前與變更后均不一致，則會出現遞延所得稅負債或資產的賬面有余額，即形成暫時性差異；當變更后，其與稅收法仍然不一致，則仍然會出現暫時性差異。然而一般情況下，變更前后的會計政策所形成的暫時性的差異均有所不同，變更后所形成的暫時性差異在原有的基礎上減小或增加，同時可能會出現遞延所得稅負債與資產的性質發生變化，則會計政策變更前所形成的暫時性差異所確認的遞延所得稅負債或資產賬面金額的差額與在會計政策變更后形成的暫時性差異所確認的遞延所得稅負債或資產就是會計政策變更導致的所得稅金額。在對具體財務進行處理時，往往會存在如下四種情況：（1）增加遞延所得稅賬面金額，貸：利潤分配—未分配利潤，借：遞延所得稅資產；（2）調減遞延所得稅賬面金額，貸：遞延所得稅資產，借：利潤分配—未分配利潤；（3）調減遞延所得稅賬面余額，貸：利潤分配—未分配利潤，借：遞延所得稅負債；（4）調增遞延所得稅負債賬面余額，貸：遞延所得稅負債，借：利潤分配—未分配利潤。

第四，編制調整分錄；采用追溯調整法時，對期初留存收益進行調整，應依據會計政策表變更的累積影響數，并且不計入當期損益，所以采用“利潤分配—未分配利潤”替代會計政策變更涉及到損益類的科目，一般不能夠使用“以前年度損益調整”科目。對于年前應交所得稅一般情況下不會受到會計政策變更的追溯調整的影響，即不調整企業的應交所得稅，當會計人員在利用追溯調整法時，出現暫時性差異，那么，會計人員應調整前期的遞延所得稅以及所得稅費用。

4 追溯調整法在財務報表調整中的應用

4.1 對財務報表進行調整

企業會計人員采用追溯調整法來調整財務報表，應在變更當期期初留存收益中包含會計政策變更的累積影響數。為了比較在財務報表期間的會計政策變更產生的影響，應該調整期間的凈損益以及財務報表其他相關項目，同時會計人員應研究對比在會計政策變更前后產生的累積影響數的變化，依據實際情況，對財務報表中的有關項目的期初留存收益及其他有關項目作適當的調整。實際中，所要調整的項目有：利潤表中的相關項目的上年數、年初數、資產負債表等項目所有者權益變動表，其中，年初數、上年數調整的主要原因是為避免會計政策變更對當期凈利潤產生影響，同時，會計人員應將會計政策變更的累積影響數計入到變更期期初留存收益中。表1為財務報表相關項目的調整方法。

4.2 財務報表的披露

企業利用追溯調整法來披露自身的財務報表時，既要能夠披露財務報表本身必須包含的信息，又要能夠包含其他相關信息，這些其他的披露信息在財務報表中以附錄的形式存在，這些信息包括：（1）在各個列報前期和當期的財務報表中受到影響的調整金額和項目名稱，還包括由追溯調整法計算出的會計政策變更的累積影響數、各列報前期和當期財務報表中需要進行調整的受到影響的金額和凈損益，另外還有其他需要調整的金額和項目名稱；（2）會計政策變更的內容、性質以及原因；（3）對于無法采用追溯調整的項目，應該說明原因以及項目的具體應用情況和會計政策變更后的會計政策的時點。

5 結語

會計政策的變更會影響到企業會計本身的處理及所得稅的處理，企業中的相關人員應該審時度勢，依據外部會計環境變化的情況，采用適當的調整方法來對企業的會計計量進行適當的調整。在一些調整方法中，追溯調整法是較為普遍使用的方法，會計人員采用追溯調整法對供電企業中的會計相關項目進行調整，使得會計政策變更能夠給供電企業帶來有利的影響，最終使得企業在變化的會計環境中維護自身正當的利益。

參考文獻

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[2] 趙旭，鄭亞明.基于新企業會計準則談追溯調整法的運用[J].會計研究，2007，（7）.

[3] 馮永琴.會計政策變更的所得稅調整[J].財會月刊，2009，（11）.

作者簡介：王艷麗（1979-），女，山東臨清人，國網山東省電力公司臨清市供電公司中級會計師，研究方向：會計。

（責任編輯：周 瓊）