公允價值計量準則的有關問題研究

鄒小娟+溫雅+陶懿

摘 要：原會計準則只是使用列舉法規定在哪些范圍內使用公允價值，并沒有對公允價值做出一個具體的使用規則。2014年的新會計準則在原有的基礎上規范了相關資產和負債使用公允價值計量的估值技術，輸入值等，本文介紹了公允價值計量準則中的一些進步和應用中存在的問題，提出了相應的解決建議。

關鍵詞：新舊會計準則；公允價值計量；相關性

一、公允價值在新會計準則中的進步

1.公允價值新舊準則概念對比理解

2006年2月頒布的《企業會計準則———基本準則》中把公允價值定義為，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值的運用散落在金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等方面，沒有一條專門的準則規范公允價值的使用范圍，只是使用列舉法規定在哪些范圍可以使用。2014年第39號準則中，公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。

“熟悉情況雙方”做出的價格可能是不公允的，可能由于雙方自身因素的影響，使得公允價值并不是多數人認同的價格，強調“市場參與者”表示參與交易是多個交易個體，受交易雙方的個體影響的因素沒那么大，市場參與者的價格是計量日發生的有序交易的價格，而不是偶然的價格；在計量日前的一段時期內，相關資產或負債具有慣常市場活動的交易，不是交易一方被迫交易價格（清算價格），我們強調的公允價值其實是存在多個交易情況，是相關資產或負債的交易量最大和交易活躍程度最高的市場。“所需支付的價格”表明公允價值是脫手價格，而不是買入價，賣出價或者中間價。新舊準則都強調是價格或者金額，雖然是公允價值，但是在交易中只能得到交易價格，并不能直接得到價值，價值是以價格表示的。

2.公允價值的三個層次

新會計準則對估值技術進行了詳細的描述，強調盡量使用未經調整的輸入值作為該資產或者負債公允價值。輸入值是指市場參與者在給相關資產或負債定價時所使用的假設。這種在定價時所使用的假設，也許是在市場數據中直接獲得的，也許不能從市場數據中取得。公允價值計量結果所屬的層次，由輸入值所屬的最低層次決定。準則對公允價值計量所使用的輸入值作了三個層次的劃分，而且要求優先使用第一層次，其次考慮用第二層次，最后才考慮使用第三層次。劃分的標準主要是能從市場上取得輸入值的直接的程度。

第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價。

第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值。

第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值。

對于披露要求應當對高層次（第一層次）使用較少的披露，對于低層次（第三層次）公允價值計量，企業應當披露使用的估值技術、輸入值和估值流程的描述性信息。披露得要更加的詳細和規范。目前我國仍處于市場經濟發展的初期，政府對國家經濟調控比發達國家要多，市場不夠成熟，這是由于我國的基本國情決定的，我國現階段的國情對于第三層次公允價值計量有較大的使用空間，對第三層次的深入理解，是準確運用第39號準則的關鍵（郭均英，2015）。

二、公允價值在我國新會計準則中的應用現狀

1.公允價值在金融工具會計準則中的應用

目前的金融資產主要包括：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產。金融負債包括：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；其他金融負債。由于金融工具主要運用在上市公司，對于金融負債的計量實務中使用的公司比較少，我們主要討論金融工具中的交易性金融資產，因為大多數公司的短期投資都確認為交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。這兩種都是以歷史成本作為初始計量，公允價值后續計量，公允價值變動計入損益科目。應該關注相關金融資產對財務報表的影響，不僅要關注損益，還應該關注現金流量表產生現金的是經營活動現金流量還是投資活動現金流量，一般的公司應該經營活動產生現金流量為主。

2.公允價值在非金融工具會計準則中的應用

（1）公允價值在我國投資性房地產準則中的應用

我國的房地產近幾十年是價格飛漲，大多數都翻了好幾翻，有些甚至漲了幾十倍，由于房地產的使用年限一般都比較長，如果將投資性房地產作為固定資產，無形資產或者存貨處理，固定資產和無形資產每年就應該計提折舊或攤銷，每年的價值在減少，這與我國的國情是不服的，資產負債表的資產并不能反映企業的真實資產，這不利于報表使用者對公司財務狀況作出合理判斷。企業處置采用公允價值模式計量的投資性房地產，增加了財務報表的相關性和可靠性。

（2）公允價值在我國債務重組準則中的應用

債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，作為營業外收入，計入當期損益，其中，相關債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。在債務轉為資本或者修改債務條件的，債務人也應該講債務重組利得計入營業外收入，如果債務重組的非現金資產沒有公允價值，交易雙方就可能濫用公允價值，從而虛增收入，準則為了防止人為操縱企業利潤，明確規定，只有債務人發生債務危機時，債權人才可以做出讓步，債務人才能確認債務利得。

（3）公允價值在我國資產減值準則中的應用

資產減值是指資產的可回收金額或者公允價值減去處置費用兩者都小于資產的賬面價值時，表明資產發生價值，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，不管用哪種方法確定資產的可回收金額都需要運用公允價值計量，未來現金流量的現值需要對未來現金流量進行估計，毛新述認為公允價值計量和資產減值會計是統一的（毛新述，2011）。

三、采用公允價值計量存在的問題和對策

1.公允價值計量的會計信息生產成本較高

采用公允價值計量需要有活躍的市場壞境，不同的壞境可能估計出來的公允價值并不一樣，公開市場報價需要各有關部門的結合和企業配合，需要資產評估師對于資產價值的評估，由于資產的多樣性和復雜性，并不是所有的公司都能負擔得起這樣的成本，即使能夠負擔得起，及時的公允價值計量出來得到的收益可能并不能彌補其成本，使很多公司放棄使用公允價值計量，比起公允價值，采用歷史成本法，歷史成本容易取得，從成本效益考慮，企業可能會放棄使用公允價值計量。

2.公允價值計量存在不確定性監管難度大

中國還處在市場經濟的初期，市場不夠完善，很難得到比較可靠的公允價值信息，公允價值波動也無法證明是認為的波動還是供需壞境的變化，容易給企業操作利潤提供機會，現行會計準則雖然規定有些公允價值變動計入所有者權益科目，但是在處置時還是可以轉入損益。公允價值是一個本身是一個估計的金額，假設的交易環境，并不是真實的交易下產生的金額，受主觀人為因素影響較大，比起真實交易產生的歷史成本具有極大的不確定性。由于公允價值的職業判斷運用較多，在中國這個不成熟的市場，受到的質疑南北消除。利用關聯方交易產生利潤，如果交易主體又沒有活躍的市場環境，那么監管部門要查處是非常的困難。

四、展望和建議

公允價值的使用是中國與國際經濟接軌的一大進步，我們應該加強公允價值計量的法律監控環境，增強報表使用者對于公允價值計量的信息；同時企業應該加強會計人員的培訓，公允價值計量需要收集非常多的市場信息，在信息爆炸的時代，收集篩選信息得出當錢最符合市場壞境的價格需要會計人員的專業判斷；提高對財務報表信息披露的要求，使財務報表能夠更加的透明；加速建立市場交易的數據庫，這樣使得人們能夠更方便的處理出資產的公允價值。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第39號——公允價值計量[S].2014.

[2]李虹.公允價值計量準則的利弊分析[J].企業經濟，2015（10）.

[3]郭均英等.新會計準則下公允價值計量的層次問題研究[J].武漢大學學報（哲學社會科學版），2015（4）.

[4]張曉雨.公允價值在新會計準則中的應用研究[J].品牌，2015，8.

作者簡介：鄒小娟（1990- ），女，江西省，西華大學工商管理學院2014級碩士研究生，會計學，研究方向：內部控制與財務管理；溫雅（1990- ），女，江蘇省，西華大學工商管理學院2014級碩士研究生，企業管理，研究方向：企業戰略管理；陶懿（1992- ），女，四川省，西華大學工商管理學院2014級碩士研究生，會計學，研究方向：內部控制與財務管理