加強土地增值稅清算實踐與探索

賀飛宇

摘 要：本文首先分析了當前我國關于土地增值稅的立法現狀與問題：征納方式復雜，遵從成本過高；征稅對象交叉，重復征稅現象較突出；稅務機關自由裁量權，造成了權力濫用，然后分析了國外關于土地增值稅的立法先進經驗，最后分析了我國的土地增值稅改革的途徑：合并稅種，設定資本利得稅；簡化征納程序，減少遵從成本。

關鍵詞：土地增值稅；稅法；改革

當前土地增值稅制度存在著諸多問題，突出的是重復征稅、方式過于雜亂以及稅務機關的自由裁量權過大。所以，當前對土地增值稅進行探討，探析其改革的可能性具有著重要的意義。

一、當前我國關于土地增值稅的立法現狀與問題

《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》、《關于土地增值稅清算管理規程》是 現行土地增值稅制度中最為重要的三項規定， 研讀前面的三個法律文件，有以下幾個問題仍然值得商榷：

（一）征納方式復雜，遵從成本過高

當前土地增值稅制度存在著的主要問題是征納方式比較雜亂，遵從的成本較高。首先，土地增值稅實行四級超率累進稅率，計算的過程之中應該精確地確認增值額與扣除項目地金額數目，進而適用各種稅率，確定增值額與金額數目的復雜程度過高；其次，房地產企業而言，手續繁雜，周期長。土地增值稅的繳納階段包含預繳、清算、清算后多退少補的階段，在整個稅款清算過程之中，企業機構需要不斷審核大量的若干年度的資料，其中包含收入、費用、成本的狀況；最后，計算過程十分繁瑣，房地產開發企業與非房地產開發企業、新建房與存量房在房地產開發成本、轉讓稅金、開發費用、加計扣除等種類繁雜的金額確定與扣除金額的計算，這個程序過于繁雜。

（二）征稅對象交叉，重復征稅現象較突出

實施過程之中重復征稅是現行土地增值稅制度的重大問題。具體而言，土地增值稅的征稅對象——土地增值額，這是資本得利。單位和個人在轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的過程中就土地自 然增值或漲價而獲得的所得， 納稅人在繳納土地增值稅時候，實際而言，對出售不動產的增值所得繳納所得稅。

就不動產的增值額所言，歐美大部分國家往往將這部分劃入資本利得，歸入在所得稅之下征收利得稅務。但是，當前仍然存在著不動產增值被雙重德征收。

（三）稅務機關自由裁量權，造成了權力濫用

稅收法律規范應該具有著十分高的精準性以及嚴格性，在土地增值稅法律規范之中法定原則的納稅義務發生時間的確認，應該更加明確。但是，當前的稅款征繳的決定權仍然存在著較大的自由裁量權。一方面，造成了更大的權利尋租的可能性；另一方面，違反了稅收法定原則，使得政府的行政權超過了立法權。

二、國外關于土地增值稅的立法先進經驗

美英關于土地增值稅的規定可以劃為一個種類，實行的是在所得稅范圍內僅開征一項資本利得稅。對于資本利得這個概念，許多學者有著相當精彩與經典的論述，總而言之，認為資本利得稅的征稅對象比較龐雜，其中包含不動產所有權過程中必須繳納的土地增值稅、轉讓國有土地使用權以及個人或者企業需要繳納的所得稅，這些在歐美國家都被劃入了資本利得稅對象。

總體而言，歐美國家確立了資本利得稅，使得針對出售不動產等資本性財產獲得的收入僅需要繳納資本利得稅，避免了重復征納的情況。與此同時，從稅款的計算方法而言，并沒有采取我國復雜的超率累進稅率。并且，這些開征資本利得稅的國家均明確規定，資本利得應當統一在實現時納稅，稅 務機關無權決定納稅人繳納資本利得稅的時間。

三、我國的土地增值稅改革的途徑

在對外國的土地增值稅的經驗進行分析額基礎之上，本文就當前的土地增值稅的改革給出了建設性建議：

（一）合并稅種，設定資本利得稅

當前的《提督增值稅暫行條例》之中的“轉讓房地產收入”、《個人所得稅法》與《企業所得稅法》中 與不動產轉讓有關的“財產轉讓收入”， 這些在實踐之中都應該被劃歸為資本利得收入。具有著共同點的概念在稅收法律規范之中散亂的存在著，缺乏明確以及精準的概念，阻礙了我國資本利得稅制度的科學化與系統化。由此，將稅種進行合并，確認這種應該歸入資本利得稅，并且基于此應用統一開征資本利得稅這種稅種。說到統一開征資本利得稅的方式，當前主要存在著兩種方法：第一，單獨列出所得稅法中的資本利得項目，這是當前世界主要采取的方法；第二，單獨確立資本利得稅法。

就當前我國土地增值稅的征管現象，應該在對現行稅法的制度進行較小的改動情況喜愛，不斷簡化、完善稅法制度，并且保證當前改革的阻力不要過大。

（二）簡化征納程序，減少遵從成本

借鑒美國、韓國以及英國相關的立法，可以就以下兩個角度簡化征納的方式：

第一，簡化稅款的計算過程。當前的土地增值稅收制度，應用了過于復雜的四級超率累進稅率。然而，當前設立資本利得稅的地區之中，應用的是更加簡單的超額累進稅率，納稅人直接根據其財產的種類、持有期限等因素決定適用相對應的稅率，整個稅款計算過程相對簡單。

所以，為了簡化稅款的計算過程，建議將我國的四級超率累進稅率改為簡單明了的超額累進稅率， 并在引入持有期限的基礎上根據持有期限的長短適用不同等級的稅率。另外，將來資本利得稅的稅率 以及持有期限長短也應當像個稅起征點一樣做到與經濟發展水平聯動。資料顯示，在 1913 年至 2012 年近 100 年的時間里，美國資本利得稅的持有期限共經歷了 21 次修改，每當經濟狀況改變時，立法機 構就會對持有期限做出修改，該做法值得我國借鑒。

第二，簡潔稅收的征管手續。推動增值稅的征管手續時極其復雜的。根據預先征收、清算以及多退少補的三個主要原則，一方面加大了納稅人保存資料的困難程度，另一方面違反了便利簡潔的原則。所以，設定資本利得稅收，應當不再區分應當清算與可以由稅務機關決定清算的項目，統一明確規定為應當在資本利得實現時征收。從而一方面減少了納稅人與稅務機關在納稅期限上的拖拉，另一方面，可以規范自由裁量權，使得尋租行為減少。

四、結束語

我國的財政稅收體制與整體化的進程之中重要的考量時土地增值稅的存廢問題。本文筆者認為需要將增值稅取消，并且與所得稅制度與不動產相關的稅收規定統一。并且，因為當前土地增值稅時我國房地產環節之中，被反復應用的稅種，對于我國的房地產行業也有著很大的影響。由此，我國立法機關需要借鑒國外的相關成功經驗，設計出合理的持有期限、稅率以及稅收優惠政策，以使資本利得稅能夠與房地產稅等持有環節稅種互相配合，共同引導房地產市場的持續健康發展。

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