論納稅人的稅收保障制度

趙曉蓓

一、稅收保障受償權的概念

稅收保障受償權，即稅收優先受償權的定義應為納稅人因故意或者過失，不能履行納稅義務時，稅務機關有權針對納稅義務人的某一不動產，設置稅收優先受償權，在納稅人處置時優先受償的權利。

二、我國建立稅收優先受償權制度存在的問題

《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《修訂草案》）及其說明全文公布發布后，引起社會巨大反響，我國眾多專家學者對于其中的修改內容進行了分析解讀，建立稅收優先受償權制度這一構想也得到了更多的關注，與之相關的草案中的條文也是受到了褒貶不一的意見。

著名法學家劉隆亨解析草案第七十四條說道：“從物權法的角度看，草案本條所指的首先受償權應是指抵押權，但是草案并沒有直接說明為抵押權，而是為優先受償權。優先受償權是否為新創設的物權模式存在一定的爭議。另外，稅務機關新設立的優先受償權與不動產之前設定的抵押權之間如何實現，究竟誰先誰后，草案并沒有解決這個問題，需要在實施條例中加以解決。另外，如果稅務機關可以依職權對納稅人的不動產設定優先受償權，那么會對交易雙方在交易中會對抵押權方造成很大的負擔，增加其調查交易的成本?！边@也進一步說明優先受償權為稅法領域的一個新制度，沒有形成系統的理論體系，法律的規定比較簡單，相關法律之間沒有做到很好的銜接與協調，造成了制度之間的沖突與實踐操作中的混亂。對稅收優先受償權行使的條件、適用范圍、方法等未明確規定，如果得不到有效的理論支持，實踐中就會無法順利展開工作。

比如在一件具體事例中，稅款發生時間如何去判定，怎樣才能從發生時間上去了解稅收債權是否具有優先受償性，法律條文并未明確的加以規定。[1]稅款既要受償，那么它的執行機關到底又是誰呢，這都是值得我們所去考慮的。[2]所以說，我國的稅收優先受償權在稅款產生時間上、不同稅款的順位上、在行使程序上、效力實現上都存在著問題甚至是空白狀態，需要進一步增加和細化。

三、各國稅收優先受償權制度簡述及我國稅收優先受償權制度的運行建議

我國稅收優先權制度其實本質上是借鑒了外國的稅收留置權制度（也有稱之為稅收扣押權、稅收抵押權等），所以在具體運行中我們也應該更多地了解外國的稅收留置權制度，這對于構建我國的稅收優先權制度有著極大意義。

（一）美國的稅收留置權

稅收實施的步驟一般分為四部分：

1.判定

確定實施稅收留置權的三個前提是估稅程序完成、催繳程序完成以及欠稅人仍然欠稅。估稅程序是由估稅部門完成的，正式確認納稅人的具體納稅義務，當發現繳稅人欠稅時，發出一系列催繳信，最后一封信將告知稅收留置權事項，如繳稅人收到信件仍不不繳，國稅署可判定對其財產實施稅收留置權。

2.通告

國稅署一般會在欠稅人有關財產所在地公布稅收留置權通知。通知書會說明原因、欠稅人姓名、住址、欠稅種類以及數額和期限等。同時對欠稅人發出征收意向通知書，再次告知欠稅人如果再不繳清，國稅署就會扣押和出售他的財產，并通知有關第三人。[3]

3.扣押

第三方收到通知則依其照辦，如銀行用欠稅人存款、雇主用欠稅人工資來實現通知內容，否則，第三方將承擔欠稅人欠稅義務并交罰款。

4.出售

有拍賣和招標兩種方式。出售前，國稅署將發出通知書規定最低賣價和最高拍賣價或投標價高于這個最低價，按最高價出售；低于這個最低價，就公開最低價宣布財產由政府按最低價收購。欠稅人在有限期限內有贖回不動產的權利。

（二）日本的扣押權

實施財產扣押的先決條件：

（1）必須進行稅款督促。納稅人在交納期限內未完納稅款時，催促其履行的行為稱作督促。督促行為憑督促書進行。稅法規定，只有在督促書發生之日起10日內納稅人仍不完納稅款時，才能進行財產扣押。

（2）必須進行財產調查。作為滯納處分的財產扣押，是法律賦予稅務人員的權利，應對其財產進行調查目的是了解其有無可以以物抵稅的財產及抵稅的程度。財產調查以質問和帳面資產檢查為主。

（3）實施不動產扣押的程序。如果滯納人交納清結了所欠挽款，償還了挽收債務，則與此有關的財產扣押當予解除。進行扣押解除時，應當將解除決定通知滯納人及與此相關的其他人。[4]

（三）我國稅收優先受償權制度運行建議

首先我國稅收優先受償權制度應當有完備的立法基礎，尤其在程序法方面進行細致研究分析，設立出較為符合實踐需要的運行規則。對于制度建設，應該從稅收優先受償權行使的主體、行使的對象、行使的程序、行使的期限、公示制度、違反的法律責任等方面著手，逐步豐富理論基礎，構建完整制度框架，而不是籠統概括。

個人認為大體上此制度應該有催繳、批準、通告、登記、受償這幾個步驟。催繳即在納稅人在因繳納稅款卻故意或過失地未繳納時，在一定時間內催發繳納通知書，具體告知應繳稅款、期限等內容。根據規定，設立稅收優先受償權還需經設區的市、自治州以上稅務局（分局）局長批準，才能夠進行。所以當地稅務機關必須提前向稅務局局長提出設立稅收優先受償權的申請，注明申請理由、欠稅人具體欠稅情況以及其所屬不動產情況等。

在催繳后仍然未繳納者，稅務機關經過申請就有權利對其不動產設立稅收優先受償權，同時應當對欠稅人進行通知，可以在欠稅人不動產所在地公布通知，也應當通過郵寄通告書或者電話、互聯網等方式令欠稅人了解這一情況。

稅務機關可以以納稅人欠繳稅款為限設立稅收優先受償權，并且及時向產權登記部門予以登記。在欠稅人處置該不動產時，國家作為債權人將優先于其他債權人受償。

四、結語

目前來說，稅法在稅收優先受償權制度方面的規定卻過于簡略大致，如果不對其進行細致的探索和總結，并且上升為法律文件，就會影響稅收與其他權利的關系、國家與個人的關系、市場交易的關系等等。此次草案中明確提出了這一制度的建立意見，是一大進步，這是有益于稅收優先受償權制度的建立的。當然，我們還需要應該借鑒各國及地區的稅收優先權制度，并結合我國稅收征管的現狀，爭取盡快在立法上建立起完整有效的稅收優先受償權制度。

參考文獻：

[1]韓可.《破產優先權的公共政策基礎》.載《中國法學》2002年第3期，第32頁.

[2]高巧麗.《我國稅收優先權制度研究》.碩士學位論文.中南民族大學法學院，2013年4月，第11頁.

[3]楊良.《美國的稅收留置權》.載《涉外稅務》1993年第6期.

[4]敖汀.《日本稅收扣押制度評價》.載《福建稅務》，1994年10月第41-42頁.