淺議外軍軍隊資產會計核算模式

孔瑞杰

摘 要 加強資產會計核算，提升資產管理效益，是外軍在資產管理過程中的基本做法。考察外軍在資產會計核算的成功經驗，可以指導我軍資產會計核算實踐，使我們的改革少走彎路。

關鍵詞 軍隊資產；會計核算；模式

一、以權責發生制為會計核算基礎

相較于我軍以收付實現制為軍隊資產會計核算基礎而言，西方國家軍隊在充分考慮單位資金運動規律特殊性的基礎上，普遍采用權責發生制作為軍隊資產會計核算的基礎，例如美軍建立了以權責發生制為會計基礎的基金會計核算模式，所謂基金會計核算模式，是指美軍在組織會計核算時，主要是以基金為基礎，按照基金種類進行會計核算報告的會計核算方式。和我軍預算會計核算模式本質的不同就是會計核算基礎的不同，以預算會計核算模式為基礎的資產會計核算，強調的是資產預算完成情況，反映資產的收支結存狀況，主要是以收付實現制為基礎，而美軍資產會計核算過程中，主要采用權責發生制，要求美軍必須能夠通過軍隊資產會計核算提供和反應預算可信、營運執行、管理責任、系統與控制等四個主要方面的會計信息，同時要求美軍資產會計報告不僅能夠提供軍隊年度資產預算和執行情況信息；而且能夠提供實體資產來源方式、服務成就、成本、業績等管理信息；提供軍隊資產價值狀況和發展趨勢的信息；提供資產管理系統、會計控制和管理控制是否恰當的信息。

二、以公允價值為會計核算計價方法

會計目標是一切會計活動的起點，軍隊資產會計核算也是圍繞會計目標而進行的，我軍對于會計目標的研究比較滯后，至今尚未形成具有應用性的理論。而外軍對于會計目標研究較為成熟，認為一些會計核算活動都要為了會計目標而服務。美軍在軍隊資產會計核算過程中嚴格遵循美國政府會計委員會（GASB）發布的《會計報告的目的》中有關會計目標的闡釋，要求軍隊資產會計核算信息必須滿足納稅人、議員、立法機構和軍隊領導了解軍隊資產受托責任履行情況的基本要求，以便于對資產的管理使用情況進行科學評價和監督。美軍認為軍隊資產計量方式必須能夠服務于軍隊會計目標，美軍在資產會計計價過程中主要采用了公允價值計價方式。一是可以實現軍隊資產全面收益的計量，通過期末資產的公允價值減去期初資產的公允價值可以反映出資產的凈價值。二是能夠實現會計信息決策有用性的目標，傳統的歷史成本計價模式是建立在市場價格是合理的、不會產生大的變動的假設的基礎上，而現實情況是大不相同的，無法保證會計信息的可靠性。而公允價值是建立當期的價值配比的基礎之上的，更加注重會計決策的有用性和相關性。三是公允價值反映了特定時點上資產價值情況，使得所提供的會計信息對于決策更具有參考價值，有助于提高信息使用者的決策能力。

三、建立了完善的資產會計核算賬戶體系

為了有效的反映軍隊資產的價值情況，外軍在對資產進行細致分類的基礎上，建立了完善的軍隊資產會計核算賬戶體系。如美軍根據資產的性質，系統分類，單獨設立資產核算科目，對軍隊資產進行反映，從整體上反映各類資產的價值情況。“在用資產”是核算和反映正在使用和消耗的軍隊有形資產的賬戶；“在途資產”是用來反映和核算尚未發送到部隊，還處于企業或者政府供應者手中的，或者是交易完成但是資產還未交付部隊的那部分資產價值的賬戶；“未用資產”是用來核算和反映喪失了使用價值，已經報廢資產的賬戶；“可修資產”是用來核算和反映通過維修還可以滿足軍隊需求資產的賬戶；“在建資產”用來核算和反映正處于建造和制作過程中資產的賬戶。美軍將土地等不動產納入了軍隊資產會計核算范疇，還專門設立5個會計科目來核算反映不動產的價值，包括：土地及其他自然資源、備抵折耗、設施、公益設施及地面改進設施、不動產的累積折舊；同時美軍還設置了遞延費用、封存財產、待處理資產、存貨基金投資、工業基金投資六個科目來反映其他資產的價值情況。

四、資產核算成本化

與我軍資產會計核算不同的是西方許多國家軍隊采用了資源會計對軍隊資產進行成本核算。美軍和英軍在資產核算過程中均采用了成本會計方法，美軍根據資產性質將資產劃分為通用資產和專用資產。根據美國國防部指令，軍隊在進行資產核算過程中要將成本核算的理念貫穿于資產的整個生命周期，所有的資產均以成本價計入賬戶。而對于專用資產的成本將在使用的會計期間分攤掉。美軍和英軍在資產運行核算過程中，都計提折舊，計算資產凈值，利用計提折舊的方法逐步更新部隊的固定資產。美軍對資產進行全壽命管理，進行資產折舊核算處理，并且建立了專門的資產折舊的核算方法，如下表是美軍改良性資產支出延長現有的PP&E資產使用壽命的折舊表。英軍會計制度同樣規定了在進行資產會計核算過程中必須計提折舊，針對不同的資產類型制定了其折舊的經濟壽命規定。

五、建立了完善的資產核算報表體系

資產核算報表是反映會計信息的重要載體，為了提供有效的會計信息，滿足軍隊決策管理的需要，外軍建立了完善的資產核算報表體系，最具有代表性的是日本自衛隊的資產統計核算報表體系。日本自衛隊資產核算報表體系包括了資產增減核算表、資產增減及現值報告表、資產出租統計報告表等多個內容。資產增減核算表主要是用來反映軍隊各單位資產增減變化情況，對資產增減變化的時間、原因、數量和價格進行記錄，從而反映出資產的凈值。通過資產增減變化表可以連續、系統的對軍隊各類資產的數量和價值進行記錄反映。資產增減及現值統計報告表主要反映單位全部資產每個年度末的凈現值，資產出租統計報告表主要反映單位全部資產在每年度末經營性資產出租所發生的價值變動情況。