增值稅“視同銷售”的特殊征稅行為的教學(xué)方法探析

陳武修

摘要：對于《稅法》中規(guī)定的增值稅八種“視同銷售”的特殊征稅行為，教材中往往是通過文字的形式羅列出來。如果教師要求學(xué)生死記硬背這八項(xiàng)條款，顯然達(dá)不到傳授解惑的目的。教師只有采取恰當(dāng)?shù)姆椒ǎ堰@八項(xiàng)條款內(nèi)容講通講透，才能讓初學(xué)者在理解的基礎(chǔ)上做出相應(yīng)的判斷和處理。

關(guān)鍵詞：增值稅 視同銷售 教學(xué)方法

一、“視同銷售”概念

增值稅的征稅范圍包括四個(gè)方面的內(nèi)容，即一般規(guī)定、特殊項(xiàng)目、特殊行為、其他征免稅規(guī)定。在這四個(gè)內(nèi)容里，學(xué)生最難理解的是特殊行為里的“視同銷售”。從字面來看，“視同銷售”看不出是銷售行為，但是在繳稅時(shí)，這些行為卻要看成銷售行為，要征收增值稅。

二、“視同銷售”的特殊征稅行為的規(guī)定

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定了八種“視同銷售”的特殊征稅行為，它們是：①貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于投資；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；⑧將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。

上述八種“視同銷售”的特殊征稅行為雖然沒有取得銷售收入，也視同銷售貨物，征收增值稅，主要是基于以下三點(diǎn)考慮：第一，增值稅是普遍征收，且是逐環(huán)節(jié)征稅的。在每一環(huán)節(jié)征稅時(shí)，按貨物（或勞務(wù)）的全額計(jì)稅，并扣除以前環(huán)節(jié)已納的增值稅，余額即為應(yīng)納的增值稅稅額；第二，增值稅是連續(xù)征稅的，為了避免稅款抵扣鏈條的中斷，導(dǎo)致各環(huán)節(jié)間的稅負(fù)不均衡；第三，征收增值稅是為了防止通過這些行為逃避納稅，造成稅款流失。

三、學(xué)生理解“視同銷售”的特殊征稅行為的困難

在學(xué)習(xí)過程中，大多數(shù)學(xué)生難以理解第③、第④、第⑤、第⑦條款，明明在會(huì)計(jì)上沒有收入，為什么還要交稅呢？如第③條款“設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外”，企業(yè)只是把貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到另外的機(jī)構(gòu)銷售，只是地點(diǎn)變動(dòng)了，但是企業(yè)沒有產(chǎn)生收入，為什么要繳稅？又如第⑦條款“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)”，貨物是自己生產(chǎn)的，沒有拿到市場去銷售，只是把貨物用于集體福利，期間企業(yè)也沒有產(chǎn)生收入，為什么要視同銷售呢？對于這些內(nèi)容，教師如果單純地要求學(xué)生死記硬背，學(xué)生不但不能解惑，反而會(huì)覺得稅法知識(shí)晦澀難懂。

四、“視同銷售”的特殊征稅行為的教學(xué)實(shí)例

（一）從增值稅的納稅行為來看

增值稅的納稅公式是增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅。那么，對于上述八種特殊征稅行為，我們怎樣理解呢？筆者列舉了兩道例題：

例1：北京的總機(jī)構(gòu)將貨物移送到上海的分支機(jī)構(gòu)去銷售，《稅法》上規(guī)定（第③條規(guī)定）雙方都要繳稅，為什么？

解析：因?yàn)楸本┑目倷C(jī)構(gòu)把貨物買回來后，有了進(jìn)項(xiàng)稅，如果把貨物移送到分支機(jī)構(gòu)的行為不視同銷售的話，只有進(jìn)項(xiàng)稅，而沒有銷項(xiàng)稅，納稅的公式就不成立。因此，北京的總機(jī)構(gòu)要有一個(gè)銷項(xiàng)稅，即把貨物移送視同銷售，才可以有銷項(xiàng)稅。這樣，納稅公式就成立了。既然把貨物移送視同銷售，那么對于上海的分支機(jī)構(gòu)來說，移送過來的貨物就有了進(jìn)項(xiàng)稅（因?yàn)橐_票接收），分支機(jī)構(gòu)把貨物對外銷售，也就產(chǎn)生了銷項(xiàng)稅。這樣，納稅公式也成立了。因此，把移送貨物視同銷售就不難理解了。

例2：用自產(chǎn)水泥來蓋辦公樓，《稅法》上規(guī)定（第④條規(guī)定），要交增值稅，為什么？

解析：首先，辦公樓屬于不動(dòng)產(chǎn)，如果拿來銷售，它不用交增值稅，而要交營業(yè)稅。墻面水泥是自產(chǎn)的，這個(gè)內(nèi)容完全符合《稅法》第④條的規(guī)定。其次，生產(chǎn)水泥要外購材料，就會(huì)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅；如果用自產(chǎn)的水泥來蓋辦公樓不看成銷售的話，那么就沒有銷項(xiàng)稅，納稅公式不成立，稅負(fù)也不平衡，所以《稅法》規(guī)定要把它看成銷售，這樣就產(chǎn)生了銷項(xiàng)稅，納稅公式也就成立了。再者，從蓋辦公樓的角度來看，如果不用自產(chǎn)的水泥來蓋房子，也會(huì)采購水泥蓋房子，這樣就會(huì)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅。其實(shí)，用自產(chǎn)的水泥來蓋辦公樓，就相當(dāng)于外購水泥蓋房子。這樣，稅負(fù)才會(huì)平衡，不會(huì)被不法分子鉆空子。

（二）從會(huì)計(jì)處理方面來看

在增值稅的“視同銷售”八項(xiàng)條款中，第③、第④、第⑧種情況可不確認(rèn)收入，但其他情況都要確認(rèn)收入。在教學(xué)這部分內(nèi)容時(shí)，教師可以從會(huì)計(jì)處理方面進(jìn)行闡述。

1.將貨物交付他人代銷

將貨物交付他人代銷視同買斷方式，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。在這種方式下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時(shí)，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。

例3：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為100元/件，該商品成本為60元/件，增值稅率為17%。

解析：A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時(shí)開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售代銷商品10000元，增值稅1700元。B企業(yè)實(shí)際銷售時(shí)，開具的增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)12000元，增值稅為2040元。

2.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于投資

例4： A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對外投資，市價(jià)1000000 元，成本價(jià)600 000 元。

借：長期股權(quán)投資 1170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交增值稅（ 銷項(xiàng)稅額） 170000

同時(shí)，

借：主營業(yè)務(wù)成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

3.對于不確認(rèn)銷售收入的“視同銷售”的會(huì)計(jì)處理

例5：外購產(chǎn)品用于業(yè)務(wù)招待費(fèi)（如外購禮品用于贈(zèng)送）或者業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)：

借：管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用（影響會(huì)計(jì)利潤）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）（貨物購進(jìn)時(shí)用途不確定，取得了增值稅專用發(fā)票且進(jìn)行抵扣）

或者，

借：管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用（貨物購進(jìn)時(shí)確定作為禮品，如外購煙、酒等，沒有取得增值稅專用發(fā)票）

貸：庫存商品

增值稅“視同銷售”的特殊征稅行為雖然教材中的表述文字較少，但它仍是一個(gè)教學(xué)難點(diǎn)，教師應(yīng)該把稅法知識(shí)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)有機(jī)地結(jié)合起來，才能講通講透這一問題。同時(shí)，教師還應(yīng)引導(dǎo)學(xué)生思考為什么這些行為要“視同銷售”，它的意義是什么，讓學(xué)生明確“視同銷售”的目的是為了平衡稅負(fù)，是公平原則的體現(xiàn)。通過知識(shí)點(diǎn)的結(jié)合，學(xué)生不但學(xué)習(xí)了稅收知識(shí)，還鞏固了以前學(xué)過的會(huì)計(jì)知識(shí)。

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（作者單位：廣西梧州市機(jī)電技工學(xué)校 ）endprint