試論內部控制對開展獨立審計工作的重要性

【摘要】內部控制作為管理者主動為自己帶上的“緊箍咒”，其對注冊會計師開展的審計工作有重大影響。本文依據審計工作程序的實施順序，試圖從計劃審計工作、風險評估程序以及進一步審計程序的角度來分析內部控制對具體開展的獨立審計業務究竟有何影響，由此來表現內部控制作為一個企業最核心的“疾控中心”對獨立審計工作的重要性，它貫穿于審計工作的始終并影響審計工作的具體開展，是注冊會計師進行審計工作中不可忽視的一部分。

【關鍵詞】內部控制；計劃審計工作；風險評估程序；進一步審計程序；不可忽視

Try to talk about the importance of internal control to carry out independent audit work

Yang Chongyao

Anhui University of Finance and Economics， bengbu in Anhui province， 233030

abstract：as a staff that managers take for themselves initiatively， the internal control havs a significant impact on the conduct of certified public accountants audit work .According to the implementation of the audit work program-plan the audit， risk assessment process， further audit procedures， to try to specificly analyse the internal control from the view of how independent audit business， further to show the internal control as the core of an enterprise “the centers for disease control and prevention” on the importance of independent audit work， it always throughout the audit work and affect the specific work of the audit， in the certified public accountants audit work can not be neglected， is part of it.

key words：the internal control； Plan the audit work； Risk assessment procedures； Further audit procedures； Can not be ignored

美國COSO委員會對“內部控制”的定義為：“內部控制是由企業董事會、經理層以及其他員工共同實施的，為財務報告的準確性、經營活動的效率與效果、相關法律法規的遵循等目標的實現而提供合理保證的過程。”簡而言之，內部控制是企業為了提高經營效率、保障經營成果而主動為自己帶上的“緊箍咒”。隨著審計模式發展到風險導向審計階段，內部控制已經成為獨立審計程序中不可忽視的一部分，它貫穿了審計工作的始終。

一、內部控制與計劃審計工作

（一）內部控制是初步業務活動中必不可少的內容

《中國注冊會計師審計準則》（以下簡稱為《準則》）中規定：“注冊會計師應當在本期審計業務開始時開展初步業務活動，針對保持客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序……”需要說明的是，初步業務活動發生在注冊會計師還未接受該項審計業務之時。在接受該項審計業務之前，注冊會計師出于保障工作質量、避免遭受不必要經濟損失的目的，要對被審計單位的各項情況進行初步了解，其中就包括對企業內部控制制度的初步了解。如果在未接受委托之前，注冊會計師就通過對該公司內部控制的初步了解發現，該公司的內部控制機制不完善、明顯存在重大缺陷或者根本就沒有建立相應地內部控制機制，那注冊會計師及其所在的事務所也會考慮是否要拒絕該項業務委托。因為內部控制一旦出現明顯不足時，意味著該公司出現重大錯報的可能性大大增加，這可能會影響到注冊會計師出具審計意見并很可能因被審單位的原因遭受相應地名譽、經濟損失。因此，內部控制作為初步業務活動中必須要了解的內容，關系到注冊會計師是否會承接該項審計業務。

（二）內部控制可信賴程度影響重要性水平的確定

在國際會計師聯合會的術語中，重要性被定義為：“如果錯報或漏報可能影響財務報表使用者的經濟決策，那么信息就是重要的。重要性水平取決于在發生漏報或錯報的特定環境下所判斷的項目或錯誤的大小。”簡而言之，重要性水平就是報表本身有被錯報、漏報的“臨界點”，一旦超過這個臨界點就會影響財務報表使用者作出經濟決策，即這種錯報、漏報被認為是“重要的”。因此，在確定計劃的重要性水平時，注冊會計師首先要考慮的因素就是被審計單位及其環境的基本情況，而其中對被審計單位內部控制可信賴程度的評估，是必不可少的程序之一。一般情況下，注冊會計師認為被審計單位內部控制越可靠，其確定的重要性水平就相應地越高。

二、內部控制與風險評估程序

風險評估程序是指通過了解被審計單位及其環境的方式，來識別和評估出財務報表層次和認定層次重大錯報風險的審計程序。隨著現代審計模式發展到風險導向階段，注冊會計師被要求以評估風險作為整個審計工作的切入點。《準則》中寫道：“注冊會計師應當了解被審計單位及其環境（包括內部控制），以充分識別和評估財務報表重大錯報風險……”由此可以看出，當審計工作進行到風險評估階段，注冊會計師了解被審計單位及其環境的重要內容之一就是客戶單位內部控制的基本情況。但需要說明的是，在該階段對內部控制的了解程度僅限于評價控制的設計，并確定該單位的內部控制是否得到執行。一旦注冊會計師認為被審計單位的內部控制薄弱、機制設計不合理或沒有得到執行，那么評估和識別出兩個層次重大錯報風險的可能性將大大增加。

三、內部控制與進一步審計程序

獨立審計工作中，注冊會計師在完成風險評估之后，必須根據風險評估的結果計劃和開展進一步的審計程序，以獲得充分適當的證據來進一步支持其審計意見。進一步審計程序是注冊會計師專門針對之前評估出的認定層次重大錯報風險所實施的審計程序，目的是通過更深層次的審計調查獲取充分、適當的審計證據，來支持其出具的審計意見，它具體包括控制測試和實質性程序。顯然，他的開展與內部控制也息息相關。

（一）內部控制影響進一步審計程序的設計

注冊會計師主要根據性質、時間和范圍這三個方面，來進行對進一步審計程序的設計，筆者也將從這三個方面來說明內部控制在設計進一步審計程序時所占的重要地位。

內部控制對進一步審計程序性質設計的影響

說到進一步審計程序的性質，它主要涉及其目的和類型，而內部控制對二者的影響集中表現在控制測試方面。控制測試是指在審計實務工作中，評價被審計單位內部控制是否得到有效運行、是否可以有效預防或識別并糾正認定層次重大錯報的審計程序。由定義就可看出，對被審計單位進行控制測試所針對的就是其內部控制機制，但需要注意的是，控制測試并不是進一步審計程序中的必經程序。只有當在風險評估時預期控制的運行是有效的或者預估僅實施實質性程序不足以提供充分、適當的證據來支持其審計結論時，才有必要進行控制測試，也就才能采用重新執行這項控制測試中特定使用的審計程序。

1內部控制對進一步審計程序時間設計的影響

進一步審計程序的時間是指何時進行進一步審計程序，或獲取的審計程序適用于何時或哪段時間。從審計理論的角度來說，注冊會計師可以根據自己的職業判斷選擇在期中或期末是是控制測試和實質性程序，但這主要還是取決于所評估和識別的重大錯報風險的高低程度。一般來說，當風險評估階段評估和識別出的重大錯報風險較高時，應特別考慮開展實質性程序的時間，將其放置于期末或接近期末，也可在實施審計程序時，選擇不通知被審單位或選擇一個對方不能預見的時間。因此，注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時，必須要考慮到被審計單位的控制環境：一般來說，在期中實施進一步審計程序的局限性可以被良好的內部控制環境抵消一部分，此時注冊會計師設計進一步審計程序時可選擇的范圍也會相對擴大，即擬實施進一步審計程序的時間會更靈活。若被審計單位的內部控制有效性較好，注冊會計師預估的重大錯報風險會相應降低，控制測試可在期中實施，而實質性程序可視情況先在期中實施一部分（在考慮審計證據延續性的情況下），這樣也減少了期末審計工作的工作量，工作效率得到優化。

2內部控制對進一步審計程序范圍設計的影響

進一步審計程序的范圍是指為了獲取充分、適當的證據需開展多少數量的進一步審計程序，具體來說包括對被審計單位某項控制活動的觀察次數和進行選擇性測試時抽取樣本的數量。從理論層面來說，注冊會計師在確定審計程序范圍時，需要著重考慮確定的重要性水平、評估的重大錯報風險和計劃獲取的保證程度。其中前兩個方面都與被審計單位的內部控制有緊密聯系：首先，筆者上文就曾提到過，確定的重要性水平就與客戶單位內部控制基本情況有關——若注冊會計師認為客戶單位內部控制的可信賴程度較高，其確定的重要性水平越高，則計劃實施進一步審計程序的范圍就可適當縮小；此外，內部控制也是影響重大錯報風險結果的重要方面之一，若注冊會計師認為被審計單位的內部控制機制設計較合理并且確定其已經得到了一貫實施，那么評估出的重大錯報風險水平也可相應降低，此時也可適當縮小擬實施進一步審計程序的范圍。

（二）內部控制影響進一步審計程序總體方案的選擇

對進一步審計程序總體方案的選擇是指注冊會計師計劃在實施進一步審計程序時將針對認定層次重大錯報風險著重于開展哪一方面的審計程序，總體方案有實質性方案與綜合性方案之分。顧名思義，實質性程序是指選擇在實施進一步審計程序時以實質性程序為主，而綜合性程序就是采用以控制測試與實質性程序結合起來的方法來實施進一步審計程序。《準則》要求注冊會計師要根據對認定層次重大錯報風險的評估結果，來選擇總體方案，此時內部控制對總體方案選擇的影響分為兩個方面：其一，內部控制通過影響認定層次重大錯報來影響注冊會計師對總體方案的選擇，當被審計單位內部控制存在重大缺陷或根本不存在內部控制時，評估出的認定層次重大錯報風險可能會較高，則注冊會計師可能會傾向于選擇實質性程序，因為此時實施控制測試的效果不大，主要以實質性程序為主；其二，若被審計單位的內部控制對審計結果影響極其重要，此時僅通過實質性程序無法應對重大錯報風險，則此時必須選擇綜合性方案，通過控制測試與實質性程序結合使用，才有可能有效應對針對某一認定的重大錯報風險。

四、結語

通過從計劃審計工作、風險評估程序和進一步審計程序這三個角度來分析內部控制對審計業務的具體作用，我們可以看出，內部控制作為企業經營運轉的“疾控中心”，是注冊會計師接受和開展審計工作時不可忽視的一部分，貫穿于審計業務的始終。注冊會計師通過對內部控制的了解和評估，決定是否承接該項審計業務，并可以在決定接受業務委托的情況下更有方向地開展審計業務，減少了不必要的程序，既能提高審計工作的效率，也有利于注冊會計師得出更準確的審計意見甚至可避免不必要的經濟和名譽上的損失。因此，注冊會計師在斟酌是否承接或如何開展審計工作時，客戶的內部控制狀況是必不可少的考慮因素之一。

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作者簡介：楊重姚（1996.8-） 女，漢族，安徽馬鞍山人，安徽財經大學會計學院，2014級本科生，本科專業：審計學。