新舊會計準則資產核算差異的分析與啟示

孫淑梅

摘要：文章通過研究和分析新舊會計準則關于金融資產、無形資產、長期股權投資、投資性房地產等相關核算差異，最后，為更好地貫徹新準則的要求，提出了相關建議。

關鍵詞：會計準則；資產核算；差異

一、引言

“經濟越發展，會計越重要”。在21世紀人類社會步入知識經濟的時代背景下，會計的發展面臨著新的挑戰。2006年2月15日，財政部發布了新會計準則，新會計準則的建立是為了進一步規范企業會計確認、計量、記錄和報告等一系列會計行為，是一項提高會計信息質量，保護投資者利益的重大舉措。在此次會計準則的修訂中，新舊會計準則的差異在很大程度上體現在資產核算方面，同時，對企業來說，資產的核算又是相當重要的，因此，本文主要探討新舊會計準則下資產核算的主要差異問題。

二、新舊會計準則資產核算差異的分析

（一）金融資產

1. 初始計量

舊準則規定，企業取得短期投資應以其投資成本入賬，包括買價和相關交易成本。在新準則下，交易性金融資產應當按照取得時的公允價值入賬，交易費用應計入當期損益。可供出售金融資產和持有至到期投資則應當按照公允價值和相關交易費用之和作為其初始入賬成本。

2. 現金股利和利息的處理

舊準則規定，在持有期間實際收到現金股利和利息時，應沖減有關投資的賬面價值，同時，超過賬面價值的部分，確認為投資收益。新準則規定，交易性金融資產和股票型可供出售金融資產在持有期間取得的現金股利或者利息，應當直接計入投資收益；持有至到期投資和債券型可供出售金融資產應當按照攤余成本與實際利率為基礎計算投資收益。

3. 期末計價

舊準則規定，企業應當按照市價與成本孰低法對短期投資進行期末計價。新準則規定，交易性金融資產和可供出售金融資產在期末應當按照公允價值計量，因公允價值變動產生的利得或損失，前者直接計入當期損益（公允價值變動損益），后者計入所有者權益（資本公積—其他資本公積），而持有至到期投資期末應當按照攤余成本進行期末計價。

（二）無形資產

1. 概念

新準則對無形資產的定義為：企業擁有或控制的沒有實物形態的，可辨認的非貨幣性資產。由于商譽的存在無法與企業自身相分離從而不具有可辨認性，因此，在新準則下，商譽不屬于無形資產。

2. 企業自創無形資產

相比于舊準則，新準則對于企業自創無形資產作出了更加詳細的規定，對于企業自行開發的無形資產，應當劃分研究階段和開發階段分別進行核算，研究階段的有關支出應當全部費用化，開發階段中有關支出如果符合資本化條件的應當資本化，不符合資本化條件的，應當費用化。對于無法區分研究階段和開發階段的支出，應當全部計入管理費用。

3. 無形資產后續計量原則

新準則規定，企業應當在取得無形資產時就進行分析和判斷其使用壽命。使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或構成其使用壽命的產量等，無法確定無形資產為企業帶來經濟利益期限的，確認為使用壽命不確定的無形資產，不進行攤銷。該項規定是一種進步，有利于無形資產的核算更能反映其真實情況。

4. 使用壽命有限的無形資產

（1）攤銷期和攤銷方法。新準則規定，無形資產的攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同會計期間，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用年限平均法攤銷。相比舊準則，新準則對無形資產攤銷方法的規定更加科學，體現了謹慎性原則。

（2）殘值的確定。新準則規定，使用壽命有限的無形資產的殘值應視為零，但如果有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，或者可以根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時可能存在，那么可以估計其殘值，這比舊準則中規定無形資產無殘值更加合理。

5. 使用壽命不確定的無形資產

對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但每個會計期間要進行減值測試。

（三）長期股權投資

1. 初始計量

舊準則下長期股權投資按照投出資本的賬面價值與相關費用之和進行初始計量。新準則將其分為企業合并（包括同一控制和非同一控制）取得與企業合并以外其他方式取得分別對其進行初始計量。對于同一控制下的企業合并，按照合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量；對于非同一控制下的企業合并，按照確定的企業合并成本（包括付出的資產、發生的負債、發行的權益性證券的公允價值之和）進行計量；對于非合并方式取得的，總體來說按照歷史成本的原則進行計量，但具體情況也與舊準則有所不同，新準則下長期股權投資初始計量更為客觀、準確。

2. 成本法和權益法核算

新準則擴大了成本法的核算范圍，企業對于子公司投資，應采用成本法進行核算，但是在編制合并財務報表時需要調整為權益法。此外，對不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠地計量，也應采用成本法進行核算。

在成本法核算下，新準則規定，長期股權投資應當按照初始投資成本計價，追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本；被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為投資收益；發生減值時，應計入資產減值損失賬戶。

在權益法核算下，新準則規定，初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應計入營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值；被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損時，應計入投資收益，并調整長期股權投資的賬面價值；取得現金股利或利潤時，也應調整長期股權投資的賬面價值；此外，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

（四）投資性房地產

新會計準則增加了投資性房地產的內容，投資性房地產事實上是從固定資產和無形資產中剝離出來的，具體包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。對于投資性房地產的計量主要有兩種方式，即成本模式和公允價值模式。對于初始計量，成本模式和公允價值模式總體來說是按照取得時的實際成本進行計量。而在后續計量中，在成本模式下，計提折舊或進行攤銷時，計入其他業務成本；取得租金收入時，計入其他業務收入。在公允價值模式下，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值進行計量，公允價值與賬面價值之間的差額進入當期損益。需要指出的是，為保證會計信息的可比性，投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。

三、相關啟示

筆者認為，在知識經濟的背景下，為更好地貫徹新會計準則的要求，應當從以下幾個方面入手：

第一，對于政策制定部門來說，應進一步完善有關具體內容，增強可操作性。通過上述分析，例如在無形資產的核算時如何劃分研究階段和開發階段、金融資產中的公允價值如何衡量等比較難把握。因此，相關部門應根據企業實施新會計準則后的有關效果和影響進行不斷地修改完善，進一步加強制度的可操作性。

第二，對于企業來說，應加強培訓，對新準則進行深度講解，進一步提高會計人員的專業素養。新會計準則下，出現了一些新的業務，同時對于舊業務也進行了比較大的修訂，許多地方也需要會計人員用到職業判斷，因此加強培訓，提高會計人員的專業知識水平，規范操作流程，為新舊會計準則銜接打下堅實基礎。

第三，對于會計部門來說，應進一步強化會計信息的披露質量、提高會計信息的及時性與透明度。企業會計部門是實施新準則的主體，有些事項需要在財務報表年報中予以充分披露，以使信息使用者能夠更好地進行經濟決策。同時，新準則加強了對信息質量要求的內容，未來會計部門還需要進一步在及時性和透明性兩個方面下功夫。

第四，對于監管部門而言，應當研究監管方案，進一步強化監督。新舊會計準則的銜接需要一個過程，新事物往往會帶來一些沖突和矛盾，作為監管部門不僅應當起到督促引導作用，同時，除了總結經驗教訓，還需要進一步探索新的監管方案，為做好新舊會計準則的銜接工作和保護投資者利益起到保駕護航的作用。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[S].2006.

[2]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2015.