淺談衍生金融工具會計問題

摘 要：本文通過分析衍生金融工具的會計要素及確認、計量等問題，提出改進財務會計系統的相關措施。

關鍵詞：衍生金融工具；確認

隨著我國經濟的發展，金融業已逐步與世界接軌，金融市場正在快速的發展。如期貨、國債等衍生金融工具也在金融市場中廣泛出現，如何針對衍生金融工具制定會計準則，如何確認和計量衍生金融工具，規避市場上可能出現的風險，規范會計行為，這都是需要迫切解決的問題。

一、什么是衍生金融工具

衍生金融工具是指在金融市場的基礎上衍生出來的財務契約或工具，最早出現在二十世紀八十年代。美國的財務會計準則中提到，衍生性的金融工具包括了期貨、遠期的交換、契約或選擇權契約，它的價值主要根據買賣雙方標的資產價值來決定。IASC（國際會計準則委員會）規定了三個衍生金融工具的特征，即具有標的、在未來結算、不要求凈投資。

二、如何確認衍生金融工具

如何會計確認金融衍生工具是一個比較復雜的問題。衍生金融工具所指的是買賣雙方遠期的義務和權力，存在著較高的風險，資金轉移也具有不確定性，因此確認衍生金融工具也有具有一定的復雜性。根據權責發生制規定，現行的會計不能夠反映出以后會發生的交易活動，因此也就不能提示相關的價格變動，這使信息使用者便沒有辦法來分析購買衍生金融工具可能帶來的經濟效益，是否會引起負債、虧損等情況發生。由此可見，運用“歷史成本原則”和”權責發生制原則”不能夠對衍生金融工具做出科學合理的確認。而如果要使衍生金融工具并入到現行財務系統中，那么必須對財務會計確認標準進行修訂和補充。

現行的財務會計在進行負債、資產等會計要素確認時，主要關注在過去已經發生的交易事項，并且將交易時間作為確認的標準，進行交易時的一次性確認。衍生金融工具從開始交易到結束交易具有一個時間段，在交易的過程中，隨著匯率、利率、股價的變化其價值也會隨著改變，因此在對衍生金融工具進行確實時，除了合同生效時的確認外，還需要“再確認”和”終止確認”。

1.簽訂合同時的初次確認。在企業簽訂合同時，應在資產負債表上對衍生金融資產或負債進行確認，所確認的衍生金融工具要符合以下兩個條件：首先與資產、負債相關的風險和報酬實際上已經完全的轉移到企業，另外企業所獲得的資產成本或可能負債的金額可以準確的計量。

2.價值變化時的再次確認。在簽訂合同時已經初次確認過的資產或負債，在進行交易之前的時間內不會有實質性的改變，但是由于匯率、利率或股價等變化，會引起會計報表中公允價值的變化，在這種變化可以計量的時候，需要對衍生金融工具再次進行確認。

3.交易結束時的終止確認。對衍生金融工具進行終止確認需要具備兩個條件：首先契約的基本義務或權利已經清償、履行、撤銷或到期終止；其次和負債或資產相關的報酬和風險已經全都轉移到了其他的企業。當契約中規定的義務、權利解除了時候，企業才可以將衍生金融工具從資產負債表中去除。這時候進行的終止確認，需將實際金額和賬務上的差額計算到當期的損益中。

在對于衍生金融工具的確認中，還需要對衍生金融工具帶來的損益進行確認。財務存在的風險較高，針對具體實際的情況必須要考慮全面、謹慎。確認收益只需要在特定的時間進行，確認損失則要根據衍生金融工具的風險類型來計量，以風險的高低結合金融交易保證金的數量，根據風險系數來計提準備金，加強監控風險，將合同生效起的累計風險分散到合同的持續期間，及時的防范和披露衍生金融工具存在的各種風險，減輕風險發生時企業的損害。

三、如何計量衍生金融工具

傳統的財務會計是以歷史成本為基礎進行計量工作。這要求會計需要保持歷史成本，一直保持到負債已償清或資產已耗完為止。也就是說在報表項目按照歷史成本來入賬之后，是不能夠隨意的將賬面價值進行調整。會計計量只能夠根據已經發生的交易而不是未來可能發生的交易成本，而衍生金融工具有多次確認的過程，其合約價值在多次的確認中會不斷的改變，無法確定準確的成本價值。而這種改變在傳統的會計報表中是無法以歷史成本計量來表現出來的。如果仍然按照歷史成本即合同簽訂時的市場價值來入賬，而且價值需要保持不變，這與衍生金融工具的價值變動特征是不符合的，并不能真實的反應會計主體的經濟活動，更不能夠提供出準確的信息。因此計量衍生金融工具與傳統的會計計量工作之間存在著矛盾，也就需要對傳統的會計模式進行修訂和補充，建立更加完善的會計計量系統。

金融衍生工具與金融市場是分不開的，其價值隨著市場變化而變化。目前會計界普遍認為，以公允價值來計量衍生金融工具，替代傳統的歷史成本計量，更加能夠準確的監督和反應衍生金融工具的交易事項和業務。在運用公允價值來計量衍生金融工具時，要區分不同的交易階段。

首先。在衍生金融負債和衍生金融資產在進行初次確認的時候需要以成本來計量，即簽訂合同時，企業要以合同生效時的公允價值來入賬。這時候的合約價值可以看做是歷史成本。

其次，合約生效之后的后續計量衍生金融工具時，要區分衍生金融工具的類別性質，以及企業當局所持有的目的。如企業計劃長期持有衍生金融工具直到合約到期日，則可按照最初確認過的公允價值來計量，不需要處理之后因價值改變而帶來的損益；如企業是為了保值目的，則需要按照報表日的公允價值來做計量，公允價值的變動帶來的損益在確認之后要計入到財務報表中；如企業沒有計劃長期持有衍生金融工具直到合約到期日，也沒有保值目的，則需要按照報表日的公允價值來做計量，所帶來的損益需要計入當期的損益中。

四、如何披露衍生金融工具

衍生金融工具在會計要素的定義和確認、計量方面都與傳統的會計模式要求不同，因此不能夠在現有的會計報表中進行完全的反映和披露，也就使報表使用者不能夠認識到衍生金融工具對企業的經營、資金流量、財務狀況等項目的影響，從而不能夠合理的預估相關的風險，有可能帶來巨大的投資損失。因此傳統的財務報表已經不再適用于不斷創新的金融工具情況下，必須完善和改進傳統財務報表，使財務報表更能夠符合使用者的需求，提供全面的財務信息。

1.衍生金融工具應披露的內容。會計信息需要充分的反映和披露企業的相關情況，衍生金融工具需要反映的主要有以下幾個內容：

一是企業采用的會計方法和政策，包括了會計運用的計量基礎和確認標準，和公允價值的確認方法；二是企業所持有的各種衍生金融工具的范圍和性質，包括了確定性的條款、條件以及可能會影響資金流量的時間、金額等；三是資產負債表中兩次確認金融負債或金融資產的時間標準；四是鼓勵反映出已經計入本期損益的衍生金融負債或資產的價值變動信息；五是有關于匯率風險、利率風險、資金流量風險和信用風險的相關信息，包括了合同到期日或再定價日，以及實際的匯率、利率、股價等；六是關于信用風險相關的信息，即由于其他方沒有履行合同義務，企業可能會受到的損失及信用風險；七是其他附加的披露內容。

2.改進財務報表的措施。衍生金融工具的特點和現行的財務會計報表存在矛盾之處，使會計報表不能夠完全的披露上述內容，為了解決這一問題，應對財務會計報表系統進行改進措施。

一是要增加財務會計報表的數量，為適應衍生金融工具編制針對性的報表。首先要增加的是按照“金融”和”非金融”性來分類的“第二資產負債表”，其改變了傳統資產負債表的項目列示方法，將金融負債和金融資產詳細全面的反映。其次需要增加一張”衍生金融工具明細表”，將企業持有的全部衍生金融工具的具體情況詳細的列出來，包括衍生金融工具的特征、類別、賬面價值、風險系數、持有日期、到期日期、每次確認的時間等方面，并且按照已確認和未確認來分類顯示。另外還需增加“第二利潤表”，反映出交易衍生金融工具帶來的利益和損失。

二是對會計報表附注內容進行補充。具體包括了衍生金融工具的使用范圍和性質，采用的會計處理政策和方法，合約的重要條款，衍生金融工具相關的風險信息等。有些企業持有的衍生金融工具并不多，可以不用增加會計報表數量，但需要在附注中進行詳細的顯示。

五、結束語

雖然衍生金融工具出現時間不長，但發展很迅速，也就帶來了體制不健全的問題，針對衍生金融工具的會計處理和理論都還處于分析研究之中。因此在實際的工作中需要根據企業的具體情況來實施改革會計制度，改變傳統會計思想，充分的發揮衍生金融工具的作用，推動金融市場的發展和國民經濟的提高。

參考文獻：

陳霞.關于衍生金融工具會計問題的探討[J].河南金融管理干部學院學報，2004，22（5）：85-86.

作者簡介：朱莎（1988- ），女，漢族，河北省邯鄲人，中國人民大學，碩士研究生，研究方向：會計學