非貨幣性資產交換相關稅費問題探討

文/劉勝楠

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非貨幣性資產交換相關稅費問題探討

文/劉勝楠

摘要：非貨幣性資產交換是企業中不經常性、特殊的交易活動。研究非貨幣性資產交換具有重要意義。本文將對非貨幣性資產交換中稅費這個惹人爭議的問題，進行探討，并提出自己的觀點。

關鍵詞：公允價值；相關稅費；非貨幣性資產交換

一、非貨幣性資產交換概述

所謂非貨幣性資產交換也就是以貨易貨，它是企業一種特殊的經濟業務。這個貨指的是非貨幣性資產，非貨幣性資產包括無形資產以及固定資產，還有企業的存貨、在外的長期股權投資等等。關于此類交換一般不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產即補價。補價的金額數值應該要比全部資產交換總金額的25%要小。當換入換出資產的公允價值能可靠的計量并且該交換具有商業實質，應該采取公允價值進行計量。否則，就要采用賬面價值計量。一般情況下，以換出資產的公允價值或者賬面價值和相關稅費來確定換入資產的入賬成本。

二、對非貨幣性資產交換涉及稅的探討

有些學者認為非貨幣性資產交換中相關的稅費都應計入換入資產的成本。筆者認為，稅費的歸屬應該隨著換入換出所在方進行計算，當稅費歸屬于換入方時就計入換入資產的成本，當稅費歸屬于換出方時就應該作為換出資產的交易損益。原因是換入資產時，就相當于外購該向資產，換出資產就相當于對該項資產的銷售或者處置。

例1：A公司以一輛汽車交換B公司的房屋。汽車的帳面原值為17萬元，累計折舊為1萬元，公允價值為15.2萬元，A公司為換出汽車支付過戶費等手續費0.2萬元，向B公司支付補價2萬元。房屋的帳面原值為18萬元，累計折舊為0.5萬元，公允價值為17.2萬元，清理費為0.3萬元。換入換出商品公允價值能可靠計量，且具有商業實質。

(1)A公司帳務處理。換入房屋的入賬成本=15.2+2=17.2(萬元)；應確認的交易損益=15.2-(17-1)-0.2 =-1(萬元)

會計分錄：

①借：固定資產清理16萬元，累計折舊1萬元；貸：固定資產—汽車17萬元。

②借：固定資產清理0.2萬元；貸：銀行存款0.2萬元。

③借：固定資產—房屋17.2萬元，營業外支出：1萬元；貸：固定資產清理16.2萬元，銀行存款2萬元

(2)B公司帳務處理。換入汽車的入賬成本=17.2-2=15.2(萬元)；應確認的交易損益=17.2-(18-0.5)-0.3 =-0.6(萬元)

會計分錄：

①借：固定資產清理17.5萬元，累計折舊0.5萬元；貸：固定資產—房屋18萬元。

②借：固定資產清理0.3萬元；貸：銀行存款0.3萬元。

③借：固定資產—汽車15.2萬元，營業外支出：0.6萬元，銀行存款2萬元；貸：固定資產清理17.8萬元

本例中由于交易雙方發生的費用均為換出資產而發生的，所以作為處置資產損益加以確認，在換入資產入賬成本中不予計算。

(一)關于增值稅的有關情況

當企業交換涉及到存貨的時候，比如以原材料換庫存商品，那么一般納稅人要將存貨換出的話就應該等同于銷售計算銷售稅額,換入存貨考慮抵扣增值稅進項稅額。則此時換入資產入賬成本中除了包括換出資產價值以及相關稅費還應包括加上換出資產的銷項稅額和去掉換入資產的進項稅額。

例2：A公司以一批原材料交換B公司生產的一批產品，原材料的帳面價值為18000元，公允價值為22000元(不含增值稅)。產品的帳面價值為16000元，對應的公允價值是20000元(不含增值稅)，A/B公司都作為一般納稅人，B公司需要向A公司支付2340元。稅率為17%。

(1)A公司的帳務處理。換入庫存商品的入賬價值=22000+22000×17%-2340-20000×17%=20000(元)

會計分錄：

①借：庫存商品20000元，應交稅費-應交增值稅(進項稅額)3400元，銀行存款2340元；貸：其他業務收入22000元，應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)3740元。

②借：其他業務成本18000元；貸：原材料 18000元

(2)B公司的帳務處理。換入原材料的入賬成本=20000+20000×17%+2340-22000×17%=22000(元)

會計分錄：

①借：原材料 22000元，應交稅費-應交增值稅(進項稅額)3740元；貸：銀行存款2340元，主營業務收入20000元，應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)3400元。

②借：主營業務成本16000元；貸：原材料 16000元

(二)涉及價內稅的情況

價內稅包括營業稅和消費稅等。有些著名財稅網站上的實務文章是將價內稅計入換入資產成本的，但是筆者認為：價內稅計不計入換入資產的成本，主要看該交換是否具備商業實質，具備商業實質則不計入，因為價內稅是已經包含在商品價格中，就不需要重復計算這部分價內稅了，因此應該確認為營業稅金及附加。如果不具有商業實質，需要歸屬于換入資產入賬價值中。

例題3：A企業用自身生產的一批庫存商品，與B企業進行交換，換取B企業的部分長期股權投資。A企業的庫存商品賬面原值為90萬元。，存貨跌價準備為10萬，公允價值為100萬。增值稅稅率為17%，消費稅稅率為10%。

A公司的賬務處理：

(1)該交換具有商業實質時：入賬價值(長期股權投資)=100(1+17%) =117(萬元)

會計分錄：

①借：長期股權投資117萬元；貸：主營業務收入100萬元，應交稅費－應交增值稅(銷項稅額)17萬元。

②借：主營業務成本80萬元，存貨跌價準備10萬元；貸：庫存商品90萬元。

③借：營業稅金及附加10萬元；貸：應交稅費－應交消費稅10萬元

(2)該交換不具有商業實質時：換入長期股權投資入賬價值=90-10＋100×17%＋100×10%=107(萬元)

會計分錄：借：長期股權投資107萬元，存貨跌價準備10萬元；貸：庫存商品90萬元，應交稅費－應交增值稅(銷項稅額)17萬元，應交稅費－應交消費稅10萬元。

參考文獻：

[1]李呈.非貨幣性資產交換中相關稅費問題探討[J].當代經濟，2013(11).

[2]陳春霞.非貨幣性資產交換相關稅費問題探討[J].財會通訊，2010(8).

(作者單位：河南大學)