淺談我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施存在的問(wèn)題及對(duì)策

張桂麗

摘要：近年來(lái)，財(cái)政部及五部委適時(shí)頒布了一系列內(nèi)部控制法律法規(guī)，加快推進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施進(jìn)程，取得了很大的成績(jī)，在我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施取得成效的同時(shí)，還存在諸多亟待解決的問(wèn)題。本文指出了我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，對(duì)制約我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施的障礙因素進(jìn)行了分析，并針對(duì)存在的具體問(wèn)題提出了具體的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；問(wèn)題；對(duì)策

我國(guó)自2008年發(fā)布實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年發(fā)布實(shí)施《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《內(nèi)部控制審計(jì)指引》三個(gè)指引始，企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和具體實(shí)施逐步步入快車道，近年來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制也取得了巨大成就，為內(nèi)部控制的進(jìn)一步完善提升奠定了良好的基礎(chǔ)。但同時(shí)也應(yīng)看到，我國(guó)的內(nèi)部控制在國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)、個(gè)體等層面還存在諸多問(wèn)題，直接影響著內(nèi)部控制的實(shí)施效果，這些問(wèn)題若得不到很好的解決，我們的內(nèi)部控制實(shí)施效果就難以有根本上的質(zhì)的提升，成為制約內(nèi)部控制更好更快實(shí)施的障礙和瓶頸，我們必須要正確認(rèn)識(shí)存在的問(wèn)題并深刻分析產(chǎn)生的原因，才能真正有效推進(jìn)我國(guó)的內(nèi)部控制實(shí)施進(jìn)程，提升實(shí)施效果，更好地促進(jìn)和保障企業(yè)健康良好發(fā)展。

一、我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施存在的主要問(wèn)題

（一）控易不控難——學(xué)術(shù)研究障礙

我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)展還處于剛剛起步階段，即使從2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》開始算起，企業(yè)內(nèi)部控制也才剛剛走過(guò)了八年的歷程，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制從實(shí)施才剛剛一年多，所以無(wú)論企業(yè)還是行政事業(yè)單位建構(gòu)實(shí)施內(nèi)部控制的時(shí)間都還很短，法規(guī)建設(shè)的完善程度和應(yīng)用實(shí)施的深入程度都與西方國(guó)家有較大的差距，因此，當(dāng)前的內(nèi)部控制主要存在表面控制、經(jīng)驗(yàn)控制、選擇控制、重復(fù)控制等特征，總體表現(xiàn)為已經(jīng)加強(qiáng)了對(duì)簡(jiǎn)單容易層面的控制，正在探索著對(duì)繁瑣復(fù)雜層面的控制。

表面控制是指內(nèi)部控制表面化。在政府主導(dǎo)下實(shí)施的內(nèi)部控制，使各類社會(huì)組織實(shí)施內(nèi)部控制的目的偏向于考核而忽略了自愿，形成了輕實(shí)質(zhì)，重表面；輕長(zhǎng)遠(yuǎn)，重眼前的尷尬局面。

經(jīng)驗(yàn)控制是指內(nèi)部控制理念、方法、手段依靠經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象明顯，即使在政策層面有了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相對(duì)應(yīng)的《應(yīng)用指引》，以及《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等規(guī)章，但在上位的法律層面和下位的執(zhí)行機(jī)制上無(wú)統(tǒng)一的指導(dǎo)性、可操作性的規(guī)范可以借鑒執(zhí)行，一方面形成了無(wú)法可依的法律強(qiáng)制性，一方面形成了有法難依的執(zhí)行盲目性。

選擇控制是指各類社會(huì)組織在內(nèi)部控制構(gòu)建和實(shí)施過(guò)程中，隨意選擇內(nèi)部控制執(zhí)行范圍和標(biāo)準(zhǔn)，與其說(shuō)是結(jié)合自己的組織類型特點(diǎn)和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)，有選擇地執(zhí)行重點(diǎn)業(yè)務(wù)和重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的內(nèi)部控制，不如說(shuō)是對(duì)內(nèi)部控制避重就輕，選擇容易構(gòu)建和應(yīng)付考核的有選擇執(zhí)行的局部控制。

重復(fù)控制是指各類社會(huì)組織都在按照政府主導(dǎo)的要求，構(gòu)建自己的內(nèi)部控制體系，于是每一個(gè)單位都投入了大量的人力、物力、財(cái)力、時(shí)間等，不僅造成了單位內(nèi)部資源的極大浪費(fèi)，同時(shí)也造成了社會(huì)資源的重復(fù)浪費(fèi)，一方面反映了政府主導(dǎo)內(nèi)部控制的不徹底，另一方面也反映了各社會(huì)組織的無(wú)奈之舉。

（二）控下不控上——治理結(jié)構(gòu)障礙

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范指出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工共同實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)企業(yè)控制目標(biāo)的過(guò)程。可見內(nèi)部控制于企業(yè)內(nèi)部是全面的而非局部的，是平等是而非特權(quán)的。

內(nèi)部控制的核心基點(diǎn)在于“制衡”，制衡的對(duì)象是企業(yè)的整體，因此是一種對(duì)公司全體成員全面、平等的制衡過(guò)程，而不是局部的制衡，更不是一部分人享有不受控制特權(quán)的制衡。

我國(guó)上市公司普遍存在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)沒(méi)有徹底分離、政府和企業(yè)責(zé)任沒(méi)有徹底厘清的狀況，因此不論是國(guó)有企業(yè)還是私營(yíng)企業(yè)，“內(nèi)部人控制”成為其主要的治理結(jié)構(gòu)特征，表現(xiàn)為“一把手”控制。“一把手”在企業(yè)里享有至高無(wú)上的獨(dú)特權(quán)力，無(wú)論是涉及企業(yè)重大戰(zhàn)略的資金事項(xiàng)，還是企業(yè)的重要崗位人事安排，甚至企業(yè)其他重要物質(zhì)資源的配置使用，最終決策權(quán)往往集中于這個(gè)“一把手”，“一把手”的權(quán)力已經(jīng)大大超越了內(nèi)部控制全面平等的制衡要求，流離于內(nèi)部控制的框架之外，成為制約內(nèi)部控制實(shí)施的體制性障礙因素。

（三）控內(nèi)不控外——體制機(jī)制障礙

我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)脫胎于根深蒂固的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，雖然市場(chǎng)在資源配置中的地位從基礎(chǔ)性地位提升至根本性地位，是僅僅以文本的形式得以確立，離真正成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還有很大的差距，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制機(jī)制都未能真正建立，市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰功能還難以充分發(fā)揮。這種不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制大環(huán)境，對(duì)我國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制埋下了深深的隱患，環(huán)境影響力阻礙著我國(guó)內(nèi)部控制的順利實(shí)施。

我國(guó)的上市公司自2014年都要在報(bào)送年度會(huì)計(jì)報(bào)告的同時(shí)，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此所有上市公司都必須實(shí)施內(nèi)部控制。但這種實(shí)施僅僅是對(duì)“內(nèi)部”的控制，是缺乏“外部”成熟的市場(chǎng)體制機(jī)制環(huán)境的內(nèi)部控制，是控內(nèi)不控外的內(nèi)部控制。

二、制約我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施的障礙因素分析

（一）理論與實(shí)踐：知行脫節(jié)

實(shí)踐問(wèn)題的難以解決，很大一部分是因?yàn)槠淅碚摶A(chǔ)沒(méi)有解決或沒(méi)有得到較好的解決，內(nèi)部控制亦然。如果從理論上內(nèi)部控制對(duì)組織管理的內(nèi)生必然性作用不被廣泛理解和接受，那么內(nèi)部控制的構(gòu)建和實(shí)施就必然失去其理論大廈的基石，沒(méi)有了“必然性”作基礎(chǔ)，就失去了內(nèi)部控制構(gòu)建和實(shí)施的“自覺(jué)”“自愿”，就會(huì)形成“強(qiáng)扭的瓜不甜”的表面應(yīng)付之舉。

1.研究體系還不夠全面

研究涉及內(nèi)部控制的概念、框架、要素、制度、評(píng)價(jià)、信息化等方面，但仍有明顯的體系缺失。對(duì)監(jiān)督檢查、內(nèi)部審計(jì)研究甚少；對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，以及行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)部控制的比較研究等方面，關(guān)注度不夠。

2.實(shí)踐關(guān)照還不夠適切

已有的實(shí)證研究缺乏對(duì)內(nèi)部控制實(shí)踐的適切關(guān)照。突出表現(xiàn)為：在制度建設(shè)、業(yè)務(wù)流程、評(píng)價(jià)監(jiān)督、機(jī)構(gòu)建設(shè)等方面，學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴與實(shí)踐應(yīng)用的互動(dòng)效果仍不明顯，對(duì)內(nèi)部控制失敗的總結(jié)整改缺乏針對(duì)性和可操作性。

3.國(guó)外借鑒還不夠充分

國(guó)外借鑒研究主要以美國(guó)為對(duì)象，研究視閾亟待拓寬。我國(guó)內(nèi)部控制法律規(guī)范和實(shí)踐應(yīng)用明顯帶有美國(guó)COSO框架和風(fēng)險(xiǎn)管理框架的特征，對(duì)美國(guó)之外的其他國(guó)家，特別是如新加坡等東南亞國(guó)家的先進(jìn)內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)融合不夠。

（二）治理與審計(jì)：結(jié)構(gòu)失衡

公司治理與國(guó)家的法律、文化、傳統(tǒng)相關(guān)聯(lián)。當(dāng)前世界上主要存在以下三種典型的公司治理模式：一是以英美為代表的外部監(jiān)控型公司的治理模式；二是以日德為代表的內(nèi)部監(jiān)控型公司的治理模式；三是以東亞為代表的家族監(jiān)控型公司治理模式。

我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)中，公司治理的四大基石（審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、管理層）缺失，有的基石形同虛設(shè)。如上市公司治理模式一般以英美模式多一些，由審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)；而國(guó)有企業(yè)治理模式以日德模式多一些，非上市國(guó)有公司就沒(méi)有審計(jì)委員會(huì)等專門領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)。即使有審計(jì)委員會(huì)的上市公司，內(nèi)部審計(jì)也無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。

在內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)甚至成為一個(gè)可有可無(wú)的部門，在成立內(nèi)部審計(jì)部門的組織里，內(nèi)部審計(jì)常常被邊緣化，內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)有職能亦因法規(guī)、機(jī)構(gòu)、觀念、人員等原因而不能充分有效的發(fā)揮。其中我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)制的錯(cuò)位是造成內(nèi)部審計(jì)“無(wú)為而無(wú)位”的首要原因。

（三）動(dòng)機(jī)與目標(biāo)：方向錯(cuò)位

作為上市公司企業(yè)內(nèi)部而言，根據(jù)內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求，需要在披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告需由內(nèi)部審計(jì)部門出具，由公司董事會(huì)審核通過(guò)并簽字確認(rèn)，并報(bào)證監(jiān)會(huì)發(fā)布備案。那么，內(nèi)部控制報(bào)告的生成與監(jiān)管，各責(zé)任主體的動(dòng)機(jī)和責(zé)任將直接影響內(nèi)部控制實(shí)施質(zhì)量和報(bào)告質(zhì)量。

在自我評(píng)價(jià)方面，許多企業(yè)并未真正掌握風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的技術(shù)和方法，也未根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性和重要性對(duì)其進(jìn)行排序，更不用提在設(shè)計(jì)監(jiān)督程序時(shí)利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果來(lái)提高監(jiān)督的效率。

在外部評(píng)價(jià)方面，從評(píng)價(jià)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)而言，沒(méi)有統(tǒng)一的評(píng)估規(guī)范和框架，企業(yè)間內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容和形式在一致性和可比性方面都比較差，外部評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)無(wú)法信賴和利用企業(yè)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)結(jié)果，增加了評(píng)估成本。這是我國(guó)上市公司即將面臨的強(qiáng)制披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和鑒證報(bào)告亟待解決的問(wèn)題。

三、我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施的對(duì)策策略

（一）理論實(shí)證并重，實(shí)現(xiàn)四個(gè)轉(zhuǎn)向

1.理論研究?jī)蓚€(gè)轉(zhuǎn)向

研究?jī)?nèi)部應(yīng)從側(cè)重于框架建構(gòu)和要素關(guān)系的純理論研究，轉(zhuǎn)向國(guó)外具體經(jīng)驗(yàn)借鑒與我國(guó)內(nèi)部控制法制化進(jìn)程的互動(dòng)研究；研究的目標(biāo)指向亟待更加“中國(guó)化”“本土化”“人本化”。

2.實(shí)證研究?jī)蓚€(gè)轉(zhuǎn)向

研究?jī)?nèi)部應(yīng)從過(guò)多側(cè)重于統(tǒng)計(jì)模型和要素關(guān)系的實(shí)證研究，轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)外案例經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)剖析與有效關(guān)照實(shí)踐的應(yīng)用研究，研究的目標(biāo)指向亟待更加“法制化”“規(guī)范化”“程序化”。

內(nèi)部控制的理論與實(shí)證研究必須密切關(guān)照我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)踐，唯此，才能避免內(nèi)部控制學(xué)術(shù)研究的紙本絕唱，促進(jìn)學(xué)術(shù)責(zé)任與政策制定和實(shí)踐應(yīng)用之間的互動(dòng)張力，使內(nèi)部控制學(xué)術(shù)研究的目標(biāo)適切為政策決策而研究、為實(shí)踐而研究、為實(shí)現(xiàn)自身的現(xiàn)代化、法制化而研究。

（二）治理結(jié)構(gòu)為基，內(nèi)部審計(jì)為體

1.創(chuàng)新治理結(jié)構(gòu)，抓好頂層設(shè)計(jì)

我國(guó)國(guó)有企業(yè)和上市公司的治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題于內(nèi)部控制實(shí)施而言，是具有決定性的重要問(wèn)題，治理結(jié)構(gòu)是影響內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成和實(shí)施成效的基礎(chǔ)，沒(méi)有健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)做支撐，內(nèi)部控制就失去了根基。

就我國(guó)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)而言，如國(guó)有企業(yè)高管的選配、上市公司獨(dú)立董事的規(guī)制、內(nèi)外部審計(jì)的職能地位等，都非一個(gè)部門一個(gè)企業(yè)能夠自由設(shè)計(jì)執(zhí)行，往往需要多部門相互協(xié)調(diào)， 我國(guó)內(nèi)部控制的實(shí)施離不開中國(guó)當(dāng)前的公司治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)實(shí)，簡(jiǎn)單地將其他國(guó)家內(nèi)部控制的實(shí)踐“舶來(lái)”中國(guó)的“拿來(lái)主義”顯然不是明智之舉，迫切需要去掉“舶來(lái)”國(guó)家的痕跡，將“舶來(lái)品”“本土化”，適切我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)實(shí)。

2.強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)，提升治理地位

五部委于2010年4月26日頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，被稱為“中國(guó)的薩班斯法案”。企業(yè)董事會(huì)對(duì)外提供內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告通常是通過(guò)內(nèi)部審計(jì)部門起草和編制。公司里健全的內(nèi)部控制應(yīng)該是公司管理層的責(zé)任，但維護(hù)內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任。所以，內(nèi)部控制是否有效，與內(nèi)部審計(jì)職能的充分和有效發(fā)揮關(guān)系最為密切。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門建設(shè)，提升內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)揮，是決定內(nèi)部控制成敗的關(guān)鍵因素。

（三）健全法制為主，強(qiáng)化監(jiān)督為輔

法律是治國(guó)之重器，良法是善治之前提。法律的生命力在于實(shí)施，法律的權(quán)威也在于實(shí)施。全面推進(jìn)依法治國(guó)，總目標(biāo)是建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家。由此，我們一方面要頒布國(guó)家法層面的專項(xiàng)內(nèi)部控制法律，提升現(xiàn)有內(nèi)部控制法規(guī)的層次，彌補(bǔ)內(nèi)部控制法律體系中的“最上位法”，提升內(nèi)部控制的強(qiáng)制性法律效力；另一方面要完善現(xiàn)有內(nèi)部控制的具體實(shí)施層面的法規(guī)，增加現(xiàn)有內(nèi)部控制法規(guī)的地氣，通過(guò)深入實(shí)際調(diào)查研究，解決問(wèn)題，體察企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的困境，使企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施更具可操作性，使企業(yè)通過(guò)內(nèi)部控制能夠獲取企業(yè)目標(biāo)達(dá)成所需要的給養(yǎng)；三是要健全內(nèi)部控制監(jiān)管層面的法規(guī)，明確內(nèi)部控制各監(jiān)督主體的責(zé)任邊界，促進(jìn)內(nèi)部控制合規(guī)性文化的創(chuàng)設(shè)。

制度設(shè)計(jì)得再完美，最終要靠人去執(zhí)行。格林菲德告訴我們：“改變組織的外部裝飾（如果愿意的話，我們可以稱它為組織結(jié)構(gòu)）是很容易的，而要改變?nèi)藗兺ㄟ^(guò)組織表達(dá)出來(lái)的深刻的認(rèn)識(shí)和目的卻是很難的。我們必須看到，組織結(jié)構(gòu)的‘固有問(wèn)題不是‘結(jié)構(gòu)本身，而是用以支持結(jié)構(gòu)的人的認(rèn)識(shí)和目的。這表明，我們不能單純地通過(guò)廢除或改變結(jié)構(gòu)來(lái)解決組織問(wèn)題，我們必須考慮問(wèn)題中所反映的人的因素。”而人的認(rèn)識(shí)、目的和行動(dòng)往往受“德”的影響，人一旦在“德”上出現(xiàn)問(wèn)題，必然導(dǎo)致綱紀(jì)松弛、有令不行，內(nèi)部控制還需要一個(gè)保障，就是“禮法合治，德主刑輔”，需要法律和道德共同發(fā)揮作用，創(chuàng)設(shè)我國(guó)內(nèi)部控制有效實(shí)施的合規(guī)性文化。