長期股權投資中成本法轉權益法的問題探討

[摘 要] 2014年財政部最新修訂的《企業會計準則第2號》對長期股權投資后續計量中成本法轉為權益法的核算做出了修改。本文根據最新修訂的內容對轉換所涉及的條件、步驟、會計處理及相關問題等方面進行探討。

[關鍵詞] 長期股權投資；成本法；權益法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 007

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）21- 0018- 03

0 引 言

長期股權投資的后續計量方法分為成本法和權益法。成本法下除追加或收回投資外，一般不對長期股權投資的賬面價值進行調整；而權益法則需要在投資持有期間，根據被投資單位所有者權益的變動，按應享有或應分擔被投資單位所有者權益的份額對長期股權投資進行調整。由上可見，在投資單位對被投資單位的投資比例發生變化需要由成本法轉為權益法時，處理的過程是十分復雜的。加之后續計量方法的改變屬于會計政策的變更，應采用追溯調整處理。本文結合2014年新修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》的變化，以成本法轉為權益法的核算為切入點進行研究。

1 成本法轉權益法的條件

企業對長期股權投資的核算方法是采用成本法還是權益法主要取決于投資單位擁有的被投資單位有表決權資本的持股比例。根據2014年最新修訂的企業會計準則規定，成本法轉為權益法后續計量的唯一條件是初始投資比例超過50%處于控制地位的投資單位，后來因處置投資而降低持股比例、由控制轉為重大影響或共同控制的情況。

2 成本法轉權益法的步驟

長期股權投資的核算方法由成本法轉為權益法的基本思路是終止確認處置部分股權，剩余股權按權益法進行核算，并視同初始投資時就已然采用權益法，進行追溯調整。其具體步驟如下：

（1）計算投資處置部分的成本，按處置比例從長期股權投資中轉出，處置金額和轉出成本的差額計入投資收益。

（2）比較剩余股權賬面價值與原投資日按剩余份額投資單位應享有的被投資單位凈資產公允價值大?。孩偃羰Ｓ噘~面價值>按份額享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值，則不需調整賬面價值，差額的實質是商譽，包含在長期股權投資的賬面價值之中。②若剩余賬面價值<按份額享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值，則按差額調增長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。

（3）按權益法調整原投資日至處置投資日當年的上一年度，按投資單位實現的凈利潤、分配的股利和所有者權益的其他變動：①對于被投資單位實現的凈利潤，由于成本法下沒有進行相關處理，因此應按權益法確認投資收益，考慮到損益類科目余額截至處置當年的期初已經結轉，所以應調整留存收益。②對于被投資單位分配的股利，成本法和權益法都需進行相關處理，但成本法直接作為投資收益，而權益法需要沖減長期股權投資的成本，因此此時應調整以前年度的留存收益，并相應調整長期股權投資的賬面價值。③對于被投資單位的其他變動，由于成本法下不進行處理，因此在追溯調整時直接按權益法調整即可。

（4）按權益法調整處置投資日當年實現的凈利潤、分配的現金股利和所有者權益的其他變動，該步驟與第3步處理基本類似，但由于當年損益類科目還未結轉，對留存收益還未造成影響，因此只需調整當年損益。

3 案例分析及會計處理

[例] 甲公司于2013年1月1日以2 100萬元銀行存款購買了乙公司60%股權（形成非同一控制下的控股合并）。取得投資時，乙公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同為2 500萬元。2013年乙公司實現凈利潤300萬元，未分派現金股利；2014年乙公司實現凈利潤400萬元，分派現金股利200萬元，資本公積增加100萬元；2015年乙公司實現凈利潤200萬元，分派現金股利300萬元。2016年1月1日，甲公司將持有乙公司的1/3股權出售，收到銀行存款740萬元，假定甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。

本例中，2013年1月1日至2015年12月31日甲企業長期股權投資應該采用成本法進行計量；2016年1月1日處置股權后，甲公司持有乙公司的股權比例由60%減少到40%，因此對乙公司不再具有控制權，長期股權投資的核算方法由成本法轉為權益法，并進行追溯調整。

（1）2013年至2015年處置股權前會計處理

1）2013年1月1日取得股權時：

借：長期股權投資 21 000 000

貸：銀行存款 21 000 000 （1）

由于2013年乙公司沒有分配股利，所以年末甲公司的長期股權投資的賬面價值仍為2 100萬元。

2）2014年乙公司分派現金股利200萬元，甲公司按60%的份額確認120萬元股利：

借：銀行存款 1 200 000

貸：投資收益 1 200 000 （2）

3）2015年乙公司分派現金股利300萬元，甲公司按60%的份額確認180萬元股利：

借：銀行存款 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000 （3）

（2）2016年1月1日，甲公司出售其持有的20%股權，剩余部分股權變為40%，需要對初始成本、后續計量進行調整。

1）2016年1月1日處置股權時，做如下分錄：

借：銀行存款 7 400 000

貸：長期股權投資 7 000 000

投資收益 400 000 （4）

處置后，剩余股權成本為1 400萬元。初始投資日，即2013年1月1日甲公司可辨認公允價值與賬面價值相同為2 500萬元，甲公司應享份額計算為2500×40%=1 000萬元。由于剩余股權成本1 400萬元 > 享有的乙公司可辨認凈資產公允價值1 000萬元，差額400萬形成商譽，不需調整長期股權投資的賬面價值。

2）2013年至2015年，甲公司需要對剩余股權視同權益法持續計量，因此要進行追溯調整。

①2013年乙公司實現凈利潤300萬元，未分派現金股利，按40%份額做如下分錄：

借：長期股權投資——損益調整 1 200 000

貸：盈余公積 120 000

利潤分配——未分配利潤 1 080 000 （5）

②2014年乙公司實現凈利潤400萬元，分派現金股利200萬元，資本公積增加100萬元。

a.凈利潤的調整方法同2013年，按40%份額進行調整，做如下分錄：

借：長期股權投資——損益調整 1 600 000

貸：盈余公積 160 000

利潤分配——未分配利潤 1 440 000 （6）

b.分派的現金股利在成本法中已經形成當年留存收益，追溯調整按40%份額沖銷影響，做如下分錄：

借：盈余公積 80 000

利潤分配——未分配利潤 720 000

貸：投資收益 800 000 （7）

投資收益在權益法之下，應作為收回投資處理，即：

借：投資收益 800 000

貸：長期股權投資——損益調整 800 000 （8）

將（7）和（8）合并，得到關于現金股利追溯的完整調整分錄：

借：盈余公積 80 000

利潤分配——未分配利潤 720 000

貸：長期股權投資——損益調整 800 000 （9）

c.調整資本公積的變化：

借：長期股權投資——其他權益變動 400 000

貸：資本公積——其他資本公積 400 000 （10）

d.將分錄（6）、（9）和（10）合并，得到2014年追溯調整的完整分錄，即

借：長期股權投資——損益調整 800 000

——其他權益變動 400 000

貸：盈余公積 80 000

利潤分配——未分配利潤 720 000

資本公積——其他資本公積 400 000 （11）

③2015年乙公司實現凈利潤200萬元，分派現金股利300萬元。

a.將凈利潤按40%份額計入當年投資收益：

借：長期股權投資——損益調整 800 000

貸：投資收益 800 000 （12）

b.分派的股利300萬元在成本法下已確認為當年的投資收益（見分錄（3）），因此應沖銷40%的份額，并將其作為投資成本的收回處理，做以下兩筆會計分錄：

借：投資收益 1 200 000

貸：應收股利 1 200 000 （13）

借：應收股利 1 200 000

貸：長期股權投資——損益調整 1 200 000 （14）

c.將（12）-（14）合并，得到2015年追溯調整的完整分錄：

借：投資收益 400 000

貸：長期股權投資——損益調整 400 000 （15）

④將2013-2015年的追溯調整分錄合并，得到長期股權投資由成本法轉權益法的完整分錄：

借：長期股權投資——損益調整 1 600 000

——其他權益變動 400 000

投資收益 400 000

貸：盈余公積 200 000

利潤分配——未分配利潤 1 800 000

資本公積——其他資本公積 400 000 （16）

經過上述調整，長期股權投資的賬面價值為1 600萬元，其中成本1 400萬元，損益調整160萬元，其他權益變動40萬元。2015年，甲公司按份額享有的投資日乙公司凈資產公允價值持續計量的公允價值為（2 500+300+400-200+100+200-300）×40% =1 200萬元，1 600萬元與1 200萬元的差額400萬元依然體現為商譽性質。

4 結 語

成本法向權益法轉換是本著客觀反映經濟交易事項本質的目的，對會計信息進行真實的計量、確認和報告，為會計信息使用者提供決策有用的信息，這也是會計核算最基本的要求。不過在后續計量的方法轉換過程中，我們需要注意以下幾點：

（1）因處置股權導致持股比例下降，由成本法轉為權益法時，除處置時轉讓部分股權外，追溯調整適用的是剩余部分的股權。

（2）取得至處置部分股權日期間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動類似于原有股權或剩余股權的會計處理，需調整長期股權投資的賬面價值，需要區分投資處置年度和投資處置以前年度。對于前者可以調整當年的損益類科目，而對于后者，只能調整留存收益。

（3）在追溯調整投資單位應享的被投資單位權益時，如果屬于取得投資后被投資單位以前年份已經分派的現金股利和利潤，調整留存收益時應從中扣除。

（4）在追溯調整時，不但要考慮由凈損益引起的被投資單位凈資產的變動對投資單位產生的影響，還要考慮除凈損益以外的其他原因引起凈資產的變動對投資單位產生的影響。

主要參考文獻

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