淺議投資性房地產會計處理問題

[摘 要] 本文從后續計量模式、所得稅會計處理、公允價值確認、相關處置辦法等方面對投資性房地產會計處理問題做了深入分析。

[關鍵詞]會計準則；投資性房地產；會計問題

1 后續計量模式的有關問題

會計準則指出，投資性房地產的既定模式不得隨便改動。如若房地產市場與公允價值模式兩者相適應，企業即可使投資性房地產的成本計量向公允價值計量法轉變，而其間的留存收益的調整則必須根據賬面價值和公允價值間的差額來改變。如，甲公司出租某廠房時，此前后續計量中用的一直是成本模式，而當其符合使用公允價值模式的狀況時，甲公司想轉變計量模式。先假設模式轉變中的投資性房地產的公允價值大于賬面價值，根據會計準則的處理為：

借：投資性房地產累計折舊、投資性房地產成本。

貸：投資性房地產未分配利潤、盈余公積。

筆者認為，這種會計處理方法還能進一步簡化。如在轉換時就把超出賬面價值的部分公允價值計入變動損益中，主要基于這樣不但能實現未分配利潤和盈余公積，而且也不與投資性房地產轉化的會計處理方法相悖。也即，若甲公司能在年末完成轉換，就能減少稅金的繳納額度。

2 所得稅會計處理的有關問題

2.1如企業選公允價值模式作為投資性房地產的后續計量法，在相關會計處理方法和稅法規定中兩者并不一致。舉例來說，若視企業末期的賬面價值為公允價值時，企業在持有該投資性房地產過程中如因公允價值波動而有所盈利或損失的話，這部分價值在稅法中并不被承認。即在此間發生的利潤或損失都不在應繳納所得額之外，計稅基礎則是歷史成本與稅法承認的折舊額兩者只差，也即，在房地產被持有期間的賬面價值與計稅基礎兩者間會有差值。按會計準則規定，稅法允許扣除的折舊費會在較晚時間被扣除。這部分差值總將計入企業的應納所得稅中去。會計人員可根據賬面價值和計稅基礎兩者的差值，確認可抵扣暫時性差異、應納稅暫時性差異，并計算出匯總數，進而得到遞延所得稅負債應有余額或期末遞延所得稅資產，并最終確定遞延所得稅負債或遞延所得稅資產本期的具體調整額度。

2.2而對應用遞延方式來分期收款的，是一種長期收款，其本質是有一定融資性質。為達到收入和融資收益等確認條件，須以協議或合同中的公允價值為準，成本則以賬面價值結轉而來，尚未實現的融資收益要根據后續實際利率法攤銷沖減財務費用。《企業所得稅法實施條例》規定，要按協議或合同中所約定的收款日期來進行實際收入的確認。為了避免時差性差異，還要確認遞延所得稅負債或抵押所得稅資產。

2.3如投資性房地產為企業合并所得，入賬價值從合并日起算，按合并方在投資房地產中得到的的公允價值來算，即為合并成本，該合并成本應包括合并中生成的各類直接費用，當期損益內應包括房地產的公允價值和賬面價值之差。而企業合并中投資性房地產的賬面價值和計稅基礎兩者還有一定的差異性，所以還應進一步確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，并計入到所有者權益中去。因此，經遞延所得稅負債或遞延所得稅資產本期為跑出所有者權益的部分，之后再確認遞延所得稅費用。

3 對公允價值的合理確認

最新的企業會計準則規定，確定投資性房地產公允價值時分三種情況：一是以市場上的同類產品價格為依據，即當房地產市場處于活躍狀態時，其市場價值等同于公允價值。二是以市場上類似產品的價格為參考，一旦該房地產市場不夠活躍，但類似產品有活躍市場時，在確認公允價值時可以等同于類似產品的價格。三是當該房地產的同類市場和類似市場均缺乏時，則應根據其在未來所生成的現金流量和適當的折現率來評定其現值。企業在確定投資性房地產的公允價值時，其確認和計量時應視前述的三種情況而定。

4 相關處置辦法

與投資性房地產的具體處置方式涉及債務重組、非貨幣性資產交換、報廢、毀損、對外投資轉出及出售等。其中，債務重組對應會計準則中的《債務重組》、非貨幣資產交換對應會計準則的《非貨幣資產交換》、對外投資轉出對應會計準則的《投資》。筆者在此重點對報廢、毀損和出售等加以探討。

《投資性房地產》要求，投資性房地產在報廢、毀損和出售后的收入要歸入“其他業務收入”里，這個過程中所產生的成本費用歸入“其他業務成本”內。對此的其解釋為：出租房地產在常規經濟活動中應該被視為是過渡資產使用權的一種行為，因此其利益要計入收入中，筆者對此解釋不敢茍同。理由有三：一，處置和出租行為實際上是分屬于不同的經濟業務范疇，處置的過程其實是投資性房地產的所有權已經發生了根本性的轉移，而出租只是為了收取租金，所有權不變，所以出租實際是一種讓渡資產所有權的行為。二，對企業而言，投資性房地產屬長期資產，為企業提供的是長期服務。在沒有特殊情況時企業是不會對其進行處置的，所以長期資產的處置也不能歸列為經常性的經濟活動，處置收益不應計入收入里。三，本質上講，投資性房地產屬于企業房地產范疇，是一種固定資產和無形資產中分離出來的資產，其三者間只有用途上的不同，而本質是一樣的。所以，就算在現金流量上有所不同，而在報廢、毀損和出售處理時，則不存在現金流量的差異，所以不應把處置投資性房地產的所得收益計入到其他業務收入或成本中去。

基于此，筆者認為在處置投資性房地產的過程中，最好結合有形或無形資產的相關處置，開設“投資性房地產清理”分類內容，進一步明晰清理中出現的收入、費用和稅金支出等。清理完畢后通過計價對比法來計算出相應的結果，其間發生的收益或損失劃歸到營業外收入或支出中。如果是房地產開發企業出售投資性房地產，該產品應作為銷售資產，其收入歸為主營業務收入，發生的成本列入主營業務成本中。

5 結束語

總之，我國企業在投資性房地產會計問題進行處理時，應根據會計準則的有關規定，加強投資性資產確定及投資性房地產計量工作，不斷優化投資性房地產轉換和投資性房地產處置。

參考文獻：

[1]馬明月.投資性房地產會計處理問題研究[J].企業導報，2014，（15）.

[2]褚穎.投資性房地產會計處理問題研究[J].中國農業會計，2014，（9）.

作者簡介：

周立紅（1973.6月），女，漢，石家莊市，職業：財務會計，職稱：中級會計師，研究方向：企業財務管理方面及稅收籌劃方面。