關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的發(fā)展趨勢

[摘 要] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立后，會(huì)計(jì)制度是否還在執(zhí)行？企業(yè)會(huì)計(jì)人員如何選擇本企業(yè)是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是執(zhí)行會(huì)計(jì)制度？在實(shí)際工作中，許多會(huì)計(jì)人員對于這類問題都存在著模糊認(rèn)識。本文詳細(xì)分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的含義、二者的關(guān)系及其發(fā)展趨勢。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度；公認(rèn)會(huì)計(jì)原則

本人經(jīng)常到各類企業(yè)進(jìn)行審計(jì)工作，與企業(yè)會(huì)計(jì)人員有較多交流，發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)會(huì)計(jì)人員對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的概念模糊，交叉使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，或只使用會(huì)計(jì)制度，或只使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而全盤否認(rèn)會(huì)計(jì)制度。那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立后，會(huì)計(jì)制度是否還在執(zhí)行？在執(zhí)行范圍上有哪些規(guī)定？本文針對這些實(shí)際問題進(jìn)行詳細(xì)闡述，以期對會(huì)計(jì)人員有所幫助。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的含義

1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的含義

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有廣義和狹義之分。廣義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指從會(huì)計(jì)理論到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一種指導(dǎo)方針，涵蓋面較廣，比如從理論性闡述到具體的方法、規(guī)則和程序等規(guī)范都屬于廣義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；狹義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般是指那些具體的準(zhǔn)則文件，如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（IAS）、我國財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等等。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上也就是會(huì)計(jì)原則，比如國際上稱其為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將其定義為：如何確認(rèn)、計(jì)量和記錄以及揭示資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)的一致性意見。我國制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則在明確了會(huì)計(jì)目標(biāo)的前提下，主要規(guī)范了以下內(nèi)容：①會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)；②會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求；③會(huì)計(jì)要素；④會(huì)計(jì)計(jì)量；⑤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則的要求，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法及程序作出具體規(guī)定。

1.2 會(huì)計(jì)制度含義

會(huì)計(jì)制度也有廣義和狹義之分。從廣義上理解，會(huì)計(jì)制度應(yīng)包括國家制定的組織和從事會(huì)計(jì)工作必須遵循的法律、規(guī)則、方法、準(zhǔn)則、程序及單位內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。也就是說，會(huì)計(jì)制度不僅包括了所有的涉及會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)核算制度等，而且也包括企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。

我國《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：“國家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定并公布。”這里所稱“統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”是指廣義上的會(huì)計(jì)制度，包括會(huì)計(jì)規(guī)章和一系列規(guī)范性文件。必須明確的是，在我國實(shí)務(wù)界，人們習(xí)慣上所稱的會(huì)計(jì)制度往往是指狹義的會(huì)計(jì)制度。狹義的會(huì)計(jì)制度是指財(cái)政部門制定的企業(yè)會(huì)計(jì)制度。比如，已經(jīng)廢止的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等十三個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，還有2000 年 12 月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2004年4月頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（已廢止）、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（已廢止），這些會(huì)計(jì)制度主要就會(huì)計(jì)科目應(yīng)該如何設(shè)置和使用、會(huì)計(jì)報(bào)表有哪些格式，以及會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目應(yīng)如何編制進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。它是以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，按會(huì)計(jì)法的要求而制定的。

可見，廣義上的會(huì)計(jì)制度，不僅涉及會(huì)計(jì)核算制度，而且還應(yīng)涉及會(huì)計(jì)組織和會(huì)計(jì)管理制度等內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)核算制度不等于會(huì)計(jì)制度，也不等于財(cái)政部頒發(fā)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。我們可以這樣理解，會(huì)計(jì)核算制度包括三個(gè)層次，一是財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，二是財(cái)政部頒布的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，三是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系

首先，應(yīng)該理清“準(zhǔn)則”與“制度”的區(qū)別。《辭海》對制度有如下解釋：一是指在一定歷史條件下形成的法令、禮俗等規(guī)范；二是指管理者制定的法規(guī)；三是指管理者做出的規(guī)定；四是指規(guī)定品級的服飾；五是制作；六是制作方法；七是規(guī)模、樣式。而《辭海》對準(zhǔn)則的解釋是：人們言行等所依據(jù)的原則；可見制度與準(zhǔn)則相比，區(qū)別還是比較大的，制度更具剛性，準(zhǔn)則只是原則。

其次，我們分析財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系。其一，二者都是由財(cái)政部根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定的，都是用來規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，其目的都在于確保企業(yè)會(huì)計(jì)核算能有序地進(jìn)行，為會(huì)計(jì)信息使用者或利益相關(guān)人提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。其二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的區(qū)別也是明顯的。要想弄清二者的差別，必須分析一下會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告在會(huì)計(jì)行為中各自所發(fā)揮的功能。

2.1 會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告在會(huì)計(jì)行為中的功能

概括地說，會(huì)計(jì)核算程序是由確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)基本環(huán)節(jié)構(gòu)成的。首先，確認(rèn)要解決的問題是判斷一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)、何時(shí)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)、以何種會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。可見，會(huì)計(jì)確認(rèn)就是會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)、準(zhǔn)則規(guī)定，結(jié)合企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)進(jìn)行職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)決策過程，它貫穿于會(huì)計(jì)核算的始終。計(jì)量則是在確認(rèn)之后的具體行動(dòng)，通過計(jì)量將交易或事項(xiàng)等內(nèi)容進(jìn)行量化。由于確認(rèn)與計(jì)量是會(huì)計(jì)人員對經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)進(jìn)行職業(yè)判斷的決策過程，所以有的學(xué)者把確認(rèn)和計(jì)量的過程稱之為會(huì)計(jì)決策過程。

什么是記錄和報(bào)告呢？記錄是完成確認(rèn)和計(jì)量這兩個(gè)程序后，對日常發(fā)生的交易和事項(xiàng)采用專門的方法在賬簿中進(jìn)行記錄、計(jì)算的過程。報(bào)告是指會(huì)計(jì)人員以會(huì)計(jì)賬簿記錄為主要依據(jù)，采取一定的方式將會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行列報(bào)。從這兩個(gè)概念可以看出，記錄和報(bào)告就是將會(huì)計(jì)決策付諸行動(dòng)的過程。具體表現(xiàn)就是如何設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目，如何設(shè)置和填制會(huì)計(jì)憑證，如何設(shè)置和登記會(huì)計(jì)賬簿，以及如何設(shè)置報(bào)表格式和如何編制會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)決策是會(huì)計(jì)行動(dòng)的前導(dǎo)，并引導(dǎo)著記錄與報(bào)告，所以有的學(xué)者把記錄和報(bào)告過程稱之為會(huì)計(jì)行動(dòng)過程。

通過上面的分析，我們明確了會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告在會(huì)計(jì)行為中各自所發(fā)揮的功能，在此基礎(chǔ)上再接著分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的差別。

2.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的規(guī)范內(nèi)容及側(cè)重點(diǎn)

無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是會(huì)計(jì)制度，其所規(guī)范的內(nèi)容都離不開會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這四個(gè)環(huán)節(jié)。但二者所規(guī)范的內(nèi)容及其側(cè)重點(diǎn)是不同的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)范，而在報(bào)告環(huán)節(jié)上只側(cè)重在規(guī)范會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息。可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)是規(guī)范會(huì)計(jì)決策的過程。而會(huì)計(jì)制度側(cè)重于會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告這兩個(gè)環(huán)節(jié)上，比如會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與運(yùn)用、會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制方法等。

在指導(dǎo)思想上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以基本原理、原則、概念為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想傾向于“指導(dǎo)性”，給會(huì)計(jì)人員一定的靈活空間；會(huì)計(jì)制度的制定則是籍以規(guī)則、規(guī)范，形成“指令性”的制度。

另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有一個(gè)顯著的特點(diǎn)是在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量方面的規(guī)定相對比較抽象，較為原則化，運(yùn)用時(shí)需要一定的職業(yè)判斷；而會(huì)計(jì)制度在記錄和報(bào)告方面的規(guī)定比較具體，容易理解和操作，是一種技術(shù)性規(guī)范。

3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度是必然的趨勢

從2000年開始，我國建立了三大會(huì)計(jì)制度，即《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（已廢止）和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（已廢止）。為順應(yīng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，實(shí)現(xiàn)國際趨同化，從2006年我國陸續(xù)建立健全了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。其中，基本準(zhǔn)則適用于所有企業(yè)（包括小企業(yè)），而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南則在上市公司內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。并同時(shí)指出，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，不再執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。2014年后增加了3個(gè)具體準(zhǔn)則，修訂了5個(gè)具體準(zhǔn)則 ；2011年10月頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并指出《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行范圍僅限于小企業(yè)，同時(shí)廢止《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；2008年銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)廢止《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

可見，準(zhǔn)則制定的當(dāng)初，規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行的只是上市公司，而其他企業(yè)則是選擇執(zhí)行，并非是強(qiáng)制執(zhí)行，目前一些大中型企業(yè)也都在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是目前的情況又什么樣呢？是不是所有的大中型企業(yè)都強(qiáng)制執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不再執(zhí)行會(huì)計(jì)制度了？還有哪些企業(yè)仍在執(zhí)行會(huì)計(jì)制度？對于這些問題，目前尚沒有見到有關(guān)部門對此有明確的規(guī)定或說法，也沒有見到權(quán)威的統(tǒng)計(jì)數(shù)字。本人在進(jìn)行審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，有的企業(yè)在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有的企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。通過對這些執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中也比較模糊，有的會(huì)計(jì)人員不知道本企業(yè)到底是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是執(zhí)行會(huì)計(jì)制度。

在會(huì)計(jì)理論界，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度是“并存觀”、“融合觀”、“替代觀”的爭論一直存在。本人傾向于后者。首先，在經(jīng)濟(jì)全球化的環(huán)境下，投資主體多元化，交易向自由化和多樣化發(fā)展，使企業(yè)新業(yè)務(wù)層出不窮。如果在實(shí)際工作中遇到了一些會(huì)計(jì)規(guī)范尚沒有涵蓋到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚恚@些新型問題靠會(huì)計(jì)制度的剛性規(guī)定是難以應(yīng)付的。其次，隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的全面深化，市場經(jīng)濟(jì)突破了所有制、行業(yè)、部門的界限，企業(yè)的自主性愈來愈強(qiáng)，為了最恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想靈活地進(jìn)行職業(yè)判斷，在不同的會(huì)計(jì)處理方法之間進(jìn)行選擇。比如，從會(huì)計(jì)政策選擇上看，當(dāng)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)允許采用不同的會(huì)計(jì)原則和具體處理方法時(shí)，企業(yè)就面臨著會(huì)計(jì)政策的選擇問題，企業(yè)要積極運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性特征，依照企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)和決策理念來選擇適合本企業(yè)要求的會(huì)計(jì)政策，并以此去處理復(fù)雜多樣的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題。而會(huì)計(jì)政策選擇的自主性和靈活性，靠會(huì)計(jì)制度的“指令性”是無法做到的。

4 結(jié)束語

總之，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為國際上通行的做法。盡管目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的現(xiàn)象仍有其存在的合理性，但隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷改革和完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用和地位將不斷地被強(qiáng)化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將完全取代會(huì)計(jì)制度。

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