審計道德的風險生成機制與防范對策

摘 要：本文對審計道德風險的邏輯范式和防范策略進行了系統研究，認為審計道德風險的存在具有普遍性，只有加強防范才能促進審計事業和資本市場的健康發展。

關鍵詞：審計道德風險；生成機制；防范對策

在西方金融學研究中，率先引入了“道德風險”的概念，經引伸拓展之后，已成為人們能夠普遍接受的倫理價值追求。近年來，“道德風險”與審計實證的結合越來越緊密，審計道德風險已成為從事審計活動人員最大限度增進自身效用時做出不利于他人的典型行動。

一、審計道德風險引進的現實邏輯與重要性

（一）審計道德風險引進的現實邏輯

（1）大多數審計案件中，如果存在一些問題，并不是技術或者程序的失誤造成，而是審計主體在審計行為與審計態度方面與審計工作的道德要求相悖。所以，在關注審計技術與審計程序的同時，還要對審計主體的自身行為給予關注，對產生的審計主體的道德問題進行糾正。在傳統的審計模型中，對違背道德的行為產生的風險并不能給出解釋，即便是企業和審計主體之間存在串通舞弊的可能，也難以在出具的審計報告中找到漏洞。

（2）從某種意義上講，道德對個體的約束較之于制度約束更為明顯。在審計領域中，道德是審計風險形成的重要因素和內生性變量。即為了降低審計風險，通常要從降低道德風險開始。否則，既便審計方案制定的完美、審計過程設計的精確而完整，審計準則和程序都十分客觀，在道德風險的沖擊下，也難以產生應有的審計效果。這是因為，無論是管理層面還是技術層面上的風險，即便是不可避免的，但只要影響到微觀層面，也能夠找到和建立克服這一不良后果的制度規范與對應措施。可對道德風險而言，對社會產生的影響通常是宏觀層面的，其不良影響會對社會信用造成不可逆的沖擊。

（3）社會發展到今天，法律和制度起到了良好的規范和示范作用。但是，任何法律都是不完備的，都是針對特定的時期、特定的群體和特定的事物發展規律制定的，不存在放之四海而皆準的法律體系。否則，法律如果具有絕對完備性，在面對任何一個案件時，法律的執行者都可以按照法律要求明確無誤、沒有偏差的推斷其犯法緣由和定罪依據。而事實上，這種情況的出現本身就不是絕對的，從結論推斷前提就可以獲知——法律的作用十分有限。更多的時候，無論對犯法執行什么樣的懲罰，還是界定何種行為違背人類社會的既定規則，除了法律之外，還要“求助于道德”，借助道德對社會事務進行衡量和評判。即便如此，因道德而引發的風險還是不可完全規避，尤其在相對穩定的法律面前，經濟社會的不斷發展，會促使越來越多的難以預料的事件接連發生，這就給道德風險的產生提供了土壤。在審計實踐中，由于難以將所有行為都視為違法行為，也無法對所有可能的違法行為進行懲罰。在這種情況下，有必要引入審計道德風險，并對其加以關注和研究。

（二）在審計中引入道德風險的重要性

審計道德作為對審計人員的從業意識考查和道德衡量，能夠對審計結果產生直接而深遠的影響。審計道德風險的出現源于注冊會計師為了自身利益而對審計報告使用者做出的利益損害，從本質上講，和會計師事務所對自身經濟利益的追求相適應，也和現實經濟制度的缺位與行業的自律懈怠直接相關。因此，在審計中引入道德風險是十分重要的。一方面，能夠對審計道德風險的欺騙性做出更明確的預估，了解其具有主觀故意性、喪失原則性和嚴重危害性。比如，審計道德風險能夠造成審計信息失真，對企業的經營決策產生誤導；另一方面，審計道德風險的存在實際上已經縱容了違規違法與經濟犯罪行為的發生，一些審計人員會在利益的驅使下與犯罪主體聯合，通過合謀謀取更多不當利益，使利益的真正歸屬方受到傷害。

二、審計道德風險的生成機制

審計道德風險會對企業、行業和整個社會造成危害，也會嚴重削弱審計隊伍的戰斗力，毀壞審計隊伍的形象，影響審計部門的權威和公信力。因此，有必要對審計道德風險的生成機制進行研究，發現引起風險的各類因素。這樣，才能有針對性的維護會計師事務所和從業人員在社會中的形象，避免給社會造成更多的損失。總體而言，審計道德風險的生成機制主要源于以下幾個方面：信息不對稱、內生于契約不完備、不正當競爭壓價下交易風險均衡和市場結構的不合理，具體解釋如下：

（一）內生性的契約缺位

從社會學的角度講，如果預期違法成本低于違法收益，或者違規成本低于因違規而得到的收益，理性經濟人就會在違法違規和道德追求之間做出“有利可圖”的決定，踐踏審計原則，破壞審計市場。這種內生性的契約缺位通常會造成審計事務所或審計師作出違法失信的行為。對委托人來說，也難以借助簽訂完善合同的形式，對代理人行為加以有效約束，以保證其利益不受損害。實際上，在會計體系中，對倫理道德的考量往往要對會計師行為所引起的利益沖突與失序加以研判，這種倫理秩序也是在利益相關者的利益沖突之下，通過反省和內心爭斗逐漸形成的。

（二）市場結構不合理

由于越來越多的企業已經引入了現代企業制度，上市公司規模越來越大，若缺乏了對高質量審計的需求，企業管理層就會掌握審計委托權，這種不合理的市場結構，極易導致企業選擇事務所的空間無限增大，審計市場就會成為“檸檬市場”，“劣幣驅逐良幣”的現象就可能發生，那些提供低質量審計的事務所就會大受歡迎，相反，那些能夠提供高質量審計的事務所就會被“驅逐”，其市場份額也會逐漸萎縮。結果是審計質量的提高和審計市場之間彼此剝離，審計師的聲譽機制越來越差，審計市場長期處于失靈狀態。

（三）信息不對稱

與會計師稅務所相比，被審計單位擁有更充足的會計信息，這一點是毋庸置疑的。在審計工作中，任何一家企業的賬目在接受會計師審核時，通常只提供樣本，而不是所有資料和信息，加之會計師對被審計單位的運作存在認識上的誤區，審核時間有限，信息不對稱就在所難免。這樣一來，審計工作能夠真正的發現問題就不得而知了。此外，在現實世界中，無論是會計師還是被審計單位的相關人員，都是有限理性的“經濟人”，在信息不完全和不對稱的情況下，極易為了追求自身效應最大化而產生欺瞞的動機，一旦有機會，就有可能借助不正當手段來獲取非法利益。比如，對上市公司來說，由于信息不對稱會出現“內部人交易”的情況，這種行為實際上與盜竊別無二致，都是在利益相關者不知情的情況下做出的違背人們意愿、獲取他人財物的行為，只不過在新的社會經濟關系條件下衍生和演化而已。

（四）不正當競爭壓價下的交易風險均衡

除了借助知悉內幕信息的方便條件，從投資者處獲取財產外，審計道德風險的生成機制還涉及到不正當競爭壓價下的交易風險均衡。一些會計師事務所出于競爭的需要，會通過社會關系給競爭對手設置陷阱，使之在市場上處于被動位置。這樣一來，如果注冊會計師放棄了對高質量審計結果的追求，轉向對自身經濟利益的考慮，就會破壞審計市場秩序，增加全社會的審計成本。尤其在審計收費不斷走低的情況下，成本的增加意味著要降低事務所的收益，一些事務所就會因此而降低成本（比如簡化審計程序等），增加社會成本。在這一過程中，雖然事務所能夠得到短期的利益，但是作為經濟人的注冊會計師與事務所卻會由于主動放棄了對審計獨立性和職業道德的追求，而使其在未來的競爭中長期處于不利地位。

三、審計道德風險的防范對策

（一）加大政府的正面干預力度

無論對單個注冊會計師還是對其所依靠的事務所，總會面臨兩種有利可圖的誘惑：一是通過省略審計程序降低審計成本，使自身獲取額外收益，二是在與其他注冊會計師或事務所競價時降低價格，以此獲得低成本優勢。但無論是其中的哪一種情況，為爭取新客戶或維持現有客戶而采取的不正當競爭是市場經濟所不允許的。因此，有必要加大政府對違反法律行為的懲戒和處罰力度，通過正面干預，促使注冊會計師行業在強大外力的作用下完成自律。

（二）加大法律的懲戒力度、完善監管體系

對投資者來說，他們最關心的是自身經濟利益能夠得到保護，投資能否得到預期的回報。因此，一旦認識到會出現審計道德風險，就應該通過加大法律的懲戒力度、完善監管體系，追究責任人的民事賠償責任，最大限度的挽回損失。在這一過程中，要加強對注冊會計師的管理和監督，針對投資者難以有效實施對審計師的監管和無法獲取確切審計工作成果等問題，構建與完善以政府監管為主導的、行業監管為輔助的審計監管體系，全面梳理政府監管的權威，向社會提供嚴格的檢查與懲罰制度，對不正當競爭行為加以處罰和規制。

（三）建立激勵和約束機制，降低道德風險

審計工作的專業性極強，行業監管是其有益的補充。但是行業監管往往具有較大的靈活性與適應性，在準確高效的將審計結果傳遞給投資者的過程中，還會產生一定的道德風險。為此，需要建立激勵和約束機制，降低道德風險，以使高質量的審計報告能夠增加其經濟價值，避免資源浪費。這樣，社會便愿意為增加價值而支付更多報酬，高質量的審計報告就能得到保證。

（四）重塑實際委托人

我國部分企業的治理結構不夠合理，經常出現實際委托人缺位的狀況，這被看做是誘發審計道德風險的重要因素。因此，有必要重塑實際委托人（代表實際委托人的利益）和被審計單位之間不存在利益往來，這樣能較好的完成對審計人員的委托，還可以完成對審計結果的監督。對上市公司來說，可以將證券監管部門作為實際委托人的執行人，這樣能降低審計成本，還能代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權與監督權，有效規避審計道德風險。

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