營改增后建筑業增值稅納稅籌劃風險及其規避

余美玲

（福建廣播電視大學南平分校，福建南平，353000）

營改增后建筑業增值稅納稅籌劃風險及其規避

余美玲

（福建廣播電視大學南平分校，福建南平，353000）

文章闡述了建筑業的特點及營改增后的涉稅變化，分析了在目前管理狀態下，營改增后建筑業增值稅納稅籌劃存在的風險，并提出了相應規避措施，為提高建筑業增值稅納稅籌劃效益提供參考。

營改增；建筑業納稅籌劃；風險規避

2016年5月1日，建筑業納入營改增試點范圍，這對建筑業而言既是機會又是挑戰。營改增后，建筑業增值稅的納稅籌劃空間更大，但也變得更加復雜，影響因素增多，這使得建筑業增值稅納稅籌劃風險加大，針對建筑業的特點，分析營改增后建筑業增值稅納稅籌劃存在的風險，并進行適當規避，是建筑業抓住營改增契機，改善管理的重要環節。

一、建筑企業特點

我國經濟已進入由高速發展轉向中高速發展的新常態，建筑行業也呈現出從全面投資轉向集中投資、從單一投資轉向多渠道的投資、從自由經營轉向依法經營的新常態。據國家統計局公布的數據顯示，截止2015年底，全國有資質等級的建筑企業有八萬多家，從業人員總數達到5000多萬人，建筑業總產值達180757億元，完成的增加值4.15萬億，占國內生產總值的6.9%。建筑業產值每增長1個百分點，可帶動其他產業增長1.7個百分點。營改增對建筑業的影響，勢必牽涉到國民經濟相關行業的發展，因此，我們要從分析建筑企業自身的特點入手。

（一）企業營業周期長，但生產流動性強

因工程準備及施工需要較長時間，建筑業一個工程項目往往要長期占用大量的人力、物力和財力，營業周期長，會計核算的時間跨度大，會計核算的準確性和及時性受一定影響。但隨著施工項目坐落位置的變化，建筑業的人員和機具，甚至整個施工機構，都要隨之遷徙轉移。正是因為這種生產的流動性，建筑企業手工操作工作多，所使用施工機具多是小型而易移動的，這導致了建筑企業技術水平普遍不高。

（二）物資資源消耗量大，生產協作關系復雜

建筑企業材料成本比重大，一般達到總成本的50%-60%，且耗材品種繁多，差異性大。這給材料的管理和核算帶來一定難度。此外，建筑業在提供服務的過程中，涉及的產業鏈長，參與或接觸的企業單位眾多，如設計單位、材料供應商、承包商、分包商、房地產商等。由于利益問題，建筑商與各參與方的關系往往是低效甚至是對抗的，因此其生產協作關系顯得較為復雜。

（三）資產負債率高，現金流管理較復雜

建筑業一般在施工前應預付一定比例的履約保證金等，而其大部分收入需在項目完工驗收后才能收回甚至還常遭到拖延。目前，由于建筑市場的不規范，帶資承包、墊資工程較為普遍，這使得建筑企業在自有資金有限的前提下，不得不大規模舉債。建筑行業資產負債率從2009年的76.4%上升到2014年的80.7%，一直處于上升周期，這增加了財務成本，增大了財務風險，也導致資金鏈脆弱，現金流管理難度加大。

二、營改增前后建筑業的流轉稅涉稅情況

營改增前，建筑行業涉及的流轉稅種主要有營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等。營改增后，建筑行業涉及的流轉稅主要稅種由營業稅改為增值稅，這使得建筑行業在流轉稅納稅主體、納稅地點、稅率、計稅方法和稅負上產生了一定的變化。

（一）納稅主體變化

營改增前建筑業工程實行總包、分包方式時，以總承包人為扣繳義務人，在申報納稅時相應扣除分包的營業額；營改增后，總、分包人均為增值稅納稅人，需各自申報納稅。營改增前，營業稅納稅人資格不作區分；營改增后，根據納稅人的具體情況將納稅企業區分為一般納稅人和小規模納稅人兩種。

（二）稅率變化

營改增前，建筑業營業額超過起征點后，按照3%的稅率征營業稅。營改增后，建筑業銷售額超過起征點后，根據其納稅人身份和業務不同，分別按照11%、17%稅率和3%征收率三種情況計算征收增值稅。

（三）計稅方法變化

營改增前，建筑業作為營業稅納稅人，其超過起征點按照營業收入全額納稅，稅額計算簡單直觀。營改增后，其計稅基礎調整為不含稅銷售額，而計稅方法也區分為一般計稅方法和簡易計稅方法。小規模納稅人采用簡易法計稅，對超過起征點按照不含稅銷售額全額納稅，變化不大；而一般納稅人采用一般納稅法計稅時，必須確定銷項稅額和進項稅額，計稅過程更復雜。

（四）納稅地點變化

營改增前，建筑企業提供建筑服務，應向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。營改增后，屬于固定業戶的建筑企業提供建筑服務，應向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。如果建筑企業跨縣（市）提供建筑服務，則應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照規定征收率在建筑服務發生地預繳稅款后，再向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

（五）稅負變化

據測算，營改增前，建筑業流轉稅稅負在3.3%左右。而營改增后，建筑企業小規模納稅人流轉稅稅負會稍微有所下降，而一般納稅人的流轉稅稅負受進項稅抵扣額的影響較大，特別是管理不夠規范，會計核算不夠規范的企業，稅負可能會有較大幅度上升。

三、“營改增”后建筑業增值稅納稅籌劃風險分析

（一）管理者缺乏稅收籌劃觀念

目前，我國建筑企業普遍存在管理觀念落后的問題。企業多數管理工作都由項目部門、項目負責人來完成，重業務而輕管理。對于“營改增”，很多建筑企業管理者認為這就是簡單的稅制轉換，是財務部門和辦稅人員的事，沒有意識到建筑企業營改增后，在增值稅稅收籌劃上有很大的空間，比如購入原材料時對不同納稅人類別的供應商選擇；工程設備租賃還是直接購入的選擇等都會影響企業的應繳稅額和稅負，而這些事務涉及到企業大多數部門和項目的各個環節。如果建筑企業管理者繼續按照原來的觀念和習慣進行管理，勢必會對企業造成影響，不利于企業進行增值稅稅收籌劃，增加企業風險。

（二）建筑企業經營模式復雜

建筑企業由于經營上有資質要求的特點，存在很多資質共享的工程項目，經營模式較復雜，常見的有自管模式、托管模式、聯合體模式和掛靠模式等。除了自管模式外，其他模式在管理上都較復雜。項目的中標單位、實際施工單位、實際收款單位和合同的簽訂單位往往不一致。特別是在大型建筑企業集團，它們的子、分公司及項目機構數量眾多，多重的管理層級和交易環節，造成了多重的增值稅征收及業務管理環節。營改增后，這些情況不僅會影響增值稅納稅主體、計稅基礎的確認，還會影響進項稅額的抵扣匹配問題，無法建立良好的進項稅抵扣鏈條。如果不予理順，必然給增值稅的納稅籌劃增加難度，增大風險，甚至會讓企業卷入虛開增值稅發票，產生觸犯刑法的風險。

（三）發票管理環節薄弱

建筑企業營改增前，繳納的營業稅是根據營業額和稅率直接計算，因此，企業重視業務管理，不重視發票管理，特別是不重視發票的收取管理工作。尤其在購進建筑材料時，關注的是購進原料的價格，不關注取得發票的種類，更不習慣從納稅人資格的角度去權衡選擇開票的供應商。此外，在企業經常發生的分包業務中，也存在同樣的問題。在發票開具方面，營改增后，建筑業開具的發票由原來單一的營業稅普通發票，增加為增值稅專用發票、增值稅普通發票，以及稅務部門代開的小規模納稅人增值稅專用發票三種，企業如把握不好，會影響企業的業務，從而影響企業稅負。而許多建筑企業對于發票保管工作的相應制度也不夠完善，這將會在很大程度上影響增值稅發票認證、抵扣環節的順利進行。營改增后，如果企業對發票的管理還停留在關注發票的真實合法問題上，而不注重發票類別和取得時間等問題，勢必影響企業增值稅稅收籌劃工作的實施。

（四）合同管理不規范

很多建筑企業對合同管理工作不夠重視，將合同管理簡單地視為一種事務性工作。合同歸口管理、分級管理和授權管理機制不健全。合同簽訂人、合同文本內容有一定隨意性。建筑企業涉及的合同包括建設合同，購銷合同，用工合同，總分包合同等，涉及內容多、專業面廣，而建筑企業往往缺乏具備專業技術知識、法律知識和造價管理知識的合同管理人員。而營改增后，合同文本的內容會影響進項稅的抵扣。例如，合同簽訂方與實際適用方名稱不一致，營改增后無法實現進項稅額抵扣；合同中有關價款是否含稅等約定不明確，會引起不必要的糾紛。因此，營改增后，合同管理不僅僅是企業盈利的重要環節，還會影響企業的現金流管理及企業的稅收負擔。由于增稅計算繳納和抵扣環節較營業稅有較大變化，若建筑企業不加強合同簽訂、審核等工作，必定會對增值稅的籌劃帶來風險。

（五）賬務處理不夠精細

目前建筑企業財務核算較為粗放，在營業稅體制下財務人員常是根據工程項目部門按預算成本提供的報賬憑證入賬，而并非按照實際采購業務據實記賬。而營改增對建筑企業的賬務處理提出了新要求。特別是一般納稅人，增值稅采用抵扣的核算模式，需增加十多個會計科目，核算難度大幅增加。在核算的精確度上，增值稅涉及的稅額抵扣、增值稅繳納要求利用相應公式進行計算，否則無法滿足營改增政策要求。營改增不僅會影響建筑企業的會計核算體系，同時還會影響開票系統、報稅系統、認證抵扣、稅款繳納等操作，目前建筑企業財務人員的職業道德素質和業務素質參差不齊，對相關稅收政策的理解可能會產生偏差，從而造成財務核算不合規，產生納稅申報不準確的風險。

四、“營改增”后建筑業增值稅納稅籌劃風險規避

（一）轉變管理觀念，注重納稅籌劃

首先，建筑企業的管理層應認識到營改增不僅是簡單的稅制轉換，更是企業轉型的契機。企業應借此機會改變粗放型管理經營模式，進行精細化管理，使企業能夠借助營改增實現較為穩定的資金鏈管理模式，從而降低企業的資金成本。其次，建筑企業的管理層要從思想上主動接受營改增，主動給政策的實施提供良好的環境，加強對企業員工的思想動員，讓相關部門認真學習營改增的具體規定，加強對增值稅抵扣的認識，細致考慮增值稅進項稅存在的抵扣問題，認真分析，開展納稅籌劃。企業還要強化供應商與分包商的管理，力求與信譽和實力較高的商戶合作，精簡數量，提高效率，降低采購與分包的成本，從而提高企業競爭力。

（二）優化企業經營模式

建筑企業要優化經營模式，順應營改增的發展趨勢。在明晰企業發展目標和思路的基礎上，變革當前公司大包大攬、得過且過的業務經營和運作狀態，落實責權利的統一。中小型建筑施工企業可由項目承包經營逐步向獨立承包經營轉變，優化制度流程設計，實現自攬工程、自籌資金、自主經營、強化運作責任，做大業務規模，提升公司市場地位和競爭實力。集團型建筑企業可推進組織結構扁平化改革，梳理各子、分公司及項目機構的經營定位、管理職能及資質的情況，通過有計劃地培育重點下級單位的資質，調整和優化資質共享項目的業務流程，利用總分包、集中管理、聯合體、“子變分”等模式轉換，減少集團內資質共享情況。此外，建筑企業在現有的模式下，應注意在總分包、資質共享項目中，理順與分包方、材料供應商、勞務分包單位和設備提供方的關系。聯合體模式下各施工單位可以一起參與談判，但應分別與業主簽訂合同或者其中一家簽總承包合同，再與其他各家簽分包合同，使營改增后增值稅鏈條連接順暢，抵扣環節合理合法。

（三）重視發票管理

建筑企業要想切實享受到營改增政策的紅利，完善發票管理制度至關重要。建筑企業應充分理解增值稅專用發票的特殊性，并從取得、開具、保管、認證、抵扣等各個環節加強管理。進項稅額的抵扣是這次改革的亮點，也是營改增后企業降低稅負的關鍵點。增值稅發票的索取管理工作是建筑企業在進行進項稅額抵扣中要特別予以重視的。對于符合稅務規定的抵扣發票種類的熟悉和開票時間的把握，是營改增后企業在發票索取時關注的要點。建筑企業與供應方合作，采購大型機械設備、砂石、鋼筋等施工材料時，應注重供應方納稅人資格，能提供增值稅專用發票的供應商應優先選擇，并督促供應商開具增值稅發票。如果必須要購買小規模供應商的貨物時，應慎重考慮其價格的優惠是否能達到進項稅扣除的額度，并取得由稅務部門代開的小規模納稅人增值稅專用發票。180天抵扣時間限制的規定，也是保管和抵扣環節應注意的事項之一。只有認真做好發票管理的這些基本工作，才能及時對增值稅發票進行認證和抵扣，避免不必要的損失。另一方面，“營改增”后建筑企業應及時更新固定資產設備和改進技術，這既可以增加可抵扣進項稅額降低其稅負水平，又可減少能耗、降低污染，進而提升建筑企業的綜合競爭能力。此外，對施工場地使用的水、電等動力，也應轉變原營業稅體制下的思路，力爭取得增值稅專用發票，使企業合理抵扣增值稅進項稅額，降低稅負，提高稅收籌劃的效益。

（四）加強合同管理

建筑企業必須從思想上真正意識到合同管理的重要性。不論業務上采用哪種模式，都應做好談判工作，規范合同簽訂過程，關注合同中對方資質、定價方式、發票開具方式、付款時限要求等影響企業增值稅繳納的條款的擬定。在采購方面，供應商與各采購需求單位分別簽訂合同，分別發貨或提供服務，分別開具發票;各采購需求單位分別向供應商支付款項，盡量保證合同流、物流、發票流、資金流“四流合一”。此外，建筑企業涉及工程種類多，內容雜，專業面廣，有條件的情況下可培養有專業技術知識、法律知識和造價管理知識的專業合同管理人才，也可外聘相應的合同管理人才，以降低企業的涉稅風險。

（五）精細化規范化財務工作

面對營改增，建筑企業要精細規范日常財務工作。首先，建筑企業應加強對相關人員會計專業水平和稅務知識的培訓，讓他們及時掌握營改增后核算體系的變化情況，在日常財務核算工作中結合增值稅的繳納計算方式、核算環節要求，細化核算項目和記賬科目，準確核算進項稅額、銷項稅額等涉稅事項，特別是有兼營和混合經營的企業，應注意會計核算上的準確性。其次，由于增值稅的征管事宜較營業稅復雜，建筑企業應設專崗專管涉稅業務，有條件的企業可設立專門的稅務管理部門，強化企業稅收申報管理。財務部門還應協同相關部門做好調整業務范圍，修訂業務流程、完善合同模板等工作，確保發票取得、識別、認證，抵扣等工作順利進行。最后，財務部門應結合企業自身業務特點，認真研究營改增政策相關規定，在設備購置計劃、合同造價計算、清包工工程、甲供工程，老項目納稅方式的選擇等方面提供切實可行的增值稅稅收籌劃方案，供企業管理部門參考，以便做出合理決策，降低企業稅負，提高企業經濟效益。

總之，營改增對建筑企業的增值稅納稅籌劃帶來了挑戰，建筑企業應針對自身業務特點，分析增值稅納稅籌劃管理過程中存在的風險。并在規避風險的同時，結合增值稅納稅籌劃方案，加強建筑企業的管理，將建筑業從勞動力密集型轉向設備、資本、技術密集型，使建筑業進入強者恒強的時代。

[1]財政部，國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點實施辦法[Z].2016-03-23.

[2]財政部，國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點有關事項的規定[Z].2016-03-23.

[3]財政部，國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定[Z].2016-03-23.

[4]邱海菊.營改增后現代服務業增值稅納稅籌劃風險及其規避[J].當代經濟，2015，（29）.

[責任編輯：陳曉蔚]

F810.42

A

1008-7346（2016）03-0059-05

2016-05-20

余美玲，女，福建南平人，福建廣播電視大學南平分校會計專業講師、高級會計師。