基于供給與需求的視角談注冊會計師審計質(zhì)量問題

◇田泉然

基于供給與需求的視角談注冊會計師審計質(zhì)量問題

◇田泉然

供給與需求分析是經(jīng)濟學經(jīng)常使用的方法，審計活動作為一種服務商品，必然也受供給方和需求方的影響。本文借助供求關(guān)系框架去分析雙方的博弈，來解釋目前審計質(zhì)量面臨的問題。首先從供求雙方所處環(huán)境分析入手，環(huán)境對參與雙方行為的影響，進而找出審計質(zhì)量出現(xiàn)問題的原因，并提出改善措施。

審計質(zhì)量；獨立性；博弈；環(huán)境

一、引言

審計作為經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證活動，置于市場宏觀來看，也是服務類商品的一種。注冊會計師審計的需求方包括股東、債權(quán)人、管理層、政府、公眾等，供給方為注冊會計師事務所。市場達到均衡其實是供求雙方博弈達到動態(tài)平衡的結(jié)果，借助供求關(guān)系去分析雙方的博弈來解釋審計質(zhì)量面臨的問題，可以兼顧思考的深度和邏輯上的嚴謹。供求方和需求方的行為受到其所處環(huán)境的影響?；诶硇匀说募僭O，行為的做出是衡量了預期行為帶來的收益和成本后的結(jié)果。本文便從供求雙方所處環(huán)境分析，探討審計質(zhì)量出現(xiàn)問題的原因。

二、供求雙方所處環(huán)境及其影響

（一）供給方所處環(huán)境

1.我國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的特殊情況

與英、美國家的股權(quán)分散不同，我國資本市場還存在一股獨大和內(nèi)部人控制的特殊情況。一股獨大的股東憑借控制權(quán)自然可以控制管理層或者本身就是公司管理層，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離程度不高，這就存在審計報告在降低代理成本方面的作用受到影響。反而，如果大股東為了自己利益，本身可能不需要高質(zhì)量的審計報告，而是為了向外界披露良好的業(yè)績，換取股價的升值，來謀取私人利益，或者滿足融資的要求。內(nèi)部人控制也是如此，當國有股權(quán)一股獨大就存在股權(quán)代理人缺位，內(nèi)部人其實處于受股東約束力度不夠的情況，其個人升遷和待遇更多取決于公司業(yè)績或者其領(lǐng)導的滿意度，這樣內(nèi)部人就有機會利用監(jiān)管的缺位去逆向選擇。

審計報告對于他們來說更多是需要有一個標準無保留意見的審計報告作為達到要求的門檻。比如，公開增發(fā)股票要滿足最近3年及1期財務報表未被注冊會計是出具保留意見，否定意見或無法表示意見的審計報告；公開發(fā)行優(yōu)先股，最近3年財務報表出具的審計報告應當為標準審計報告或者帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。

如此，審計工作遇到的挑戰(zhàn)更大。如果被審計單位通過舞弊達到業(yè)績要求，注冊會計師審計成本和審計風險要高很多。被審計方還可能通過降低價格或在更換會計師事務所給審計人員帶來壓力；或是提高審計收費以及灰色利益輸送，達到與審計人員合謀的目的。

2.公眾需求的“搭便車”現(xiàn)象

審計活動的委托方大多是公司股東，審計費用一般也由公司支付。代表審計活動結(jié)果的審計報告作為一種商品，既有私人商品又是公共商品的特征。公眾以審計后的財務報告為依據(jù)做出決策，體現(xiàn)了其公共性。然而公眾并不直接為審計報告付費，也不直接與審計人員溝通，就存在“搭便車”現(xiàn)象。公司購買審計服務時是否把公眾的利益考慮在內(nèi)，也是一個值得考慮的問題。從綠大地造假上市來看，他對審計報告的需求只是為了滿足公司大股東和管理層個人的利益。

（二）需求方所處環(huán)境及其影響

1.市場經(jīng)濟對職業(yè)道德的沖擊

我國在市場經(jīng)濟的浪潮下，經(jīng)濟的發(fā)展速度堪稱驚人，而相應的意識形態(tài)還沒有達到與經(jīng)濟發(fā)展相匹配。利益的誘惑對于個體的沖擊，使不少人迷失自我，也使各個職業(yè)存在著道德困境。當單純的追逐利益成為了個別人的目標時，職業(yè)道德的約束力度顯得那么薄弱，在衡量行為給私人帶來的利益和成本，考慮更多的是法律執(zhí)行的嚴厲程度。如果違法成本低，那么審計人員保持獨立性的主動性也受到不良影響。

2.審計質(zhì)量衡量的難度

目前對于審計質(zhì)量的衡量還沒有統(tǒng)一的標準，這也造成對審計質(zhì)量管理的難度。審計質(zhì)量問題的暴露大多是因為被審計單位財務造假被其他審查機構(gòu)或者學者、媒體發(fā)現(xiàn)后追究到審計。這樣就造成審計人員的機會主義行為，審計質(zhì)量低并不一定被發(fā)現(xiàn)。

3.審計保持實質(zhì)上獨立性的難度

審計獨立性的要求是形式上和實質(zhì)上都達到獨立。形式上的獨立比較容易達到，按照審計準則要求來做基本可以。由于人是富有感情的，不能像機器那樣嚴格按照程序來執(zhí)行，而沒有自己的想法，保持實質(zhì)的獨立難度不小。

對我國審計現(xiàn)狀的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司對于會計事務所的選擇存在著地域特征，也就是本地的公司更傾向于選擇由本地的會計事務所來審計。和異地事務所相比，同一地域的事務所獨立性更差一些。因為，在同一地域的審計人員和公司管理層很可能在有著共同的交際圈，或者存在老鄉(xiāng)情結(jié)，都可能對獨立性產(chǎn)生損害，即便是審計人員在形式上已經(jīng)保持獨立。

三、提升審計質(zhì)量的建議

（一）改善需求環(huán)境的對策

對于我國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)一股獨大為非國有股時，需要完善公司治理結(jié)構(gòu)。可以采取重視債權(quán)人在財務治理中的地位，落實獨立董事制度，擴大獨立董事人數(shù)的比例并且加大中、小股東在選擇會計師事務所的話語權(quán)等措施。對于一股獨大為國有股時，注冊會計師可以將審計發(fā)現(xiàn)的問題通過渠道直接反映給相應級別的政府審計部門，引入政府審計來完善審計質(zhì)量。

政府對于社會審計的干預要適度，權(quán)衡和處理好政府監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會自律之間的權(quán)力分配關(guān)系，行業(yè)發(fā)展有其自身規(guī)律，也有自身的局限。政府不該實施地方保護主義，干擾市場的競爭。對于行業(yè)發(fā)展的不良現(xiàn)狀政府也應加以調(diào)節(jié)，比如目前審計市場質(zhì)量良莠不齊，設定退出機制不僅可以實現(xiàn)淘汰一些質(zhì)量不高的會計師事務所為其他會計師事務所提供更多的客戶資源和人力資源，間接促進其他會計師事務所的發(fā)展。對于出現(xiàn)換“所”不換“師”式變更情況，應該改進相關(guān)職業(yè)準則。

（二）改善供給環(huán)境的對策

首先，注冊會計師協(xié)會可以根據(jù)需求方所處的環(huán)境，設立風險評分標準并推廣行業(yè)中。當風險評分達到一定水平，注冊會計師就需要意識到接受此類委托業(yè)務是需要面對超出一般審計業(yè)務的風險。從而，提醒審計人員保持職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷的謹慎性，以及在審計過程中選取的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍。相關(guān)的監(jiān)管機構(gòu)可以在考核事務所的時候，對達到風險提醒標準的審計業(yè)務的質(zhì)量重點關(guān)注。

其次，現(xiàn)有的事務所很多是有限責任制公司，這使得注冊會計師所承擔的社會責任與其職業(yè)風險不對稱。因此，會計師事務所容易產(chǎn)生機會主義行為，將審計失敗的責任歸給注冊會計師，自身只承擔小部分或者以出資額為限的部分，造成事務所并不注重審計質(zhì)量的狀況。加快推進合伙制事務所的改革進程，推廣有限合伙制組織形式。有限合伙制的公司，合伙人中至少有一名普通合伙人，對于審計活動造成的損失，普通合伙承擔著無限連帶責任，這樣就倒逼事務所加大審計質(zhì)量控制力度。

四、結(jié)語

市場的均衡是由需求方和供給方相互博弈達到的動態(tài)平衡。由于我國審計所處環(huán)境的復雜性，很難簡單統(tǒng)一將審計市場歸結(jié)為一方可以占到主導地位。當需求方自身財務報告并沒有在所有重大方面公允反映財務狀況和經(jīng)營成果，而自身還想獲得形式上標準無保留的審計意見的時候，需求方就處于相對強勢地位，他會主動篩選會計師事務所，來謀取滿足自己要求的審計報告。當需求方是希望經(jīng)過審計能達到對受托經(jīng)濟責任的監(jiān)督時，供給方就處于相對強勢地位。能提供高質(zhì)量審計的事務所并不是很多，而他們大多是比較搶手的。以2014年會計師事務所綜合排名為例，前6名的會計師事務所年營業(yè)收入都在20億元以上，第7名和第6名就已經(jīng)相差接近10億元營業(yè)收入?？梢姼咭?guī)模高質(zhì)量的會計師事務所是很受推崇。這些事務所本身接受的業(yè)務就很多，有經(jīng)濟實力去拒絕一項業(yè)務，所以處于強勢地位。

［1］蔡春，謝柳芳，馬可哪吶.高管審計背景、盈余管理與異常審計收費［J］.會計研究，2015（3）.

［2］管亞梅.基于政府干預的審計市場分割與審計合謀治理審視［J］.審計與經(jīng)濟研究，2012（5）.

［3］郭照蕊.國際四大與高審計質(zhì)量—來自中國證券市場的證據(jù)［J］.審計研究，2011（1）.

（作者單位：江西財經(jīng)大學）