整體資產轉讓的所得稅納稅籌劃

姚園園

摘 要：經濟的發展促使企業之間的競爭日趨激烈，為了增強自身的競爭能力，越來越多的企業采用整體資產轉讓等重組形式來整合、優化企業資源配置，從而提高企業的市場競爭力。而在企業重組決策中，稅收是企業不可忽視的重要因素，尤其是企業重組中涉及的所得稅問題。合理利用相關的稅收優惠政策進行納稅籌劃，降低重組中的稅收成本，對企業的發展至關重要。

關鍵詞：整體資產;轉讓;所得稅;納稅籌劃;稅務處理

中圖分類號：F810.42 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2015）27-0055-02

引言

在我國不斷深化經濟體制改革過程中，企業采取資產轉讓等方式進行重組是企業發展的重要手段。企業整體資產轉讓，是指企業通過將其經營活動的全部（包括所有資產和負債）或其獨立核算的分支機構整體轉讓給另一方，以換取代表接受企業資本的股權（含股份、股票等），還包括股份公司的法人股東，以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構從股份公司配購股票[1]。在整體資產轉讓的過程中可能涉及企業產權及資金的轉移，給企業的所得稅帶來很大的影響，所以如何在企業重組過程中盡可能減少所得稅支出，合理的事前納稅籌劃就顯得非常重要。我國現行的有關企業整體資產轉讓相關稅收優惠政策主要是針對企業在交易過程中采用的支付方式方面。企業依據不同支付方式相應的稅收規定進行稅務處理，從而可能會引起企業的所得稅納稅稅額差異。

一、整體資產轉讓的所得稅稅務處理及納稅籌劃

整體資產轉讓實際上就是企業自身的一種投資行為。根據（國稅發[2000]118號）的規定，企業整體資產轉讓原則上按照以公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務計算確認資產轉讓所得或損失。如果轉讓對價中的現金、有價證券和其他資產（以下簡稱“非股權支付額”）不高于所換得的股權的票面價值（或股本的賬面價值）20%的可暫時不計算確認資產轉讓所得或損失，即為免稅整體資產轉讓[2]。轉讓企業只需將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額的相對應的增值，確認為當期應納稅所得[3]。

納稅籌劃是通過事前規劃來達到減輕企業總體稅收負擔的活動。根據上述稅法規定，企業通過整體資產轉讓來換取接受企業的股權的過程中，企業需要事先盡可能準確地預估交易過程中接受企業支付的非股權支付額，充分利用國家的稅收優惠政策進行納稅籌劃，將接受企業支付的非股權支付額控制在稅收優惠政策許可范圍內，即轉讓企業收取轉讓對價中的非股權支付額應控制在換來的股權賬面價值的20%以內，這樣就可以在交易當期不計算確認資產轉讓所得或損失，而將資產轉讓所得或損失產生納稅義務遞延到以后期間進行相應調整，從而大大降低了企業當期的所得稅成本[4]。下面舉例進行說明：

甲公司于2014年12月1日通過股東大會一致同意，擬采用整體資產轉讓的方式將其一處獨立核算的分公司A轉讓給乙公司，以換取乙公司的股權，有關資產劃轉手續于12月31日辦理完畢，在整體資產轉讓評估基準日A公司的資產負債狀況（見下頁表），不考慮相關的流轉稅，企業所得稅稅率一律為33%，計算保留兩位小數。

現有以下兩種整體資產轉讓的方案：

方案一，乙公司支付本公司的普通股700萬股（每股面值1元），公允價值為2 100萬元，另外乙公司向甲公司支付銀行存款300萬元。

首先，計算該方案下乙公司支付是非股權支付額占支付的普通股票面價值比例=300÷700×100%=42.86%>20%，這屬于應稅整體資產轉讓。甲公司應在交易發生時按照銷售資產來計算整體資產轉讓所得或損失，整體資產轉讓所得=2 400-2 000=400萬元，其中包括存貨銷售所得100萬元，固定資產轉讓所得100萬元，無形資產轉讓所得200萬元。應納所得稅=400×33%=132萬元。乙公司可以按有關換入資產的公允價值確定其計稅成本。

方案二，乙公司支付本公司的普通股760萬股，公允價值為2 280萬元，另外乙公司向甲公司支付銀行存款120萬元。

首先，計算該方案下乙公司支付是非股權支付額占支付的普通股票面價值比例=120÷760×100%=15.79%<20%，這屬于免稅整體資產轉讓。甲公司可暫不計算確認資產轉讓所得或損失，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額的相對應的增值，確認為當期應納稅所得。整體資產轉讓所得=2 400-2 000=400萬元，“補價或非股權支付額”相對應的資產增值=整體資產轉讓所得×（補價或非股權支付額÷全部交換支付額的公允價值）=400×（120÷2 400）=20萬元，應納所得稅=20×33%=6.6萬元。乙公司接受甲公司資產的成本，可以按評估價確認其計稅價值，在折舊扣除、成本結轉、費用攤銷時不再需要進行納稅調整。

從以上兩個方案的所得稅稅務處理結果來看：方案二比方案一要節稅132-6.6=125.4萬元，從節稅角度考慮：甲公司將獨立核算的分公司A整體轉讓給乙公司應該采用方案二。

總結：假設乙公司需支付的非股權支付額為a，則支付的普通股（假設每股1元，公允價值為3元每股）的公允價值為2 400-a，普通股票面價值為（2 400-a）÷3，非股權支付額a占所支付的股權的票面價值的比例=a÷（800-1÷3×a）≤20%，得出a≤150萬元，即當乙公司支付的非股權支付額不超過150萬元，支付的普通股公允價值不低于2 250萬元（普通股股數為750萬股）時，甲公司就符合免稅整體資產轉讓，可暫不計算資產轉讓所得，只需將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額的相對應的增值，確認為當期應納稅所得，從而大大減少了當期因整體資產轉讓產生的企業所得說應納稅額。對于乙公司而言，無論是應稅整體資產轉讓還是免稅整體資產轉讓，接受企業換入的資產的入賬價值和計稅基礎都是按評估價來確認的，兩者是一致的，而且在折舊扣除、成本結轉、費用攤銷時不再需要進行納稅調整[5]。因此，以上兩種整體資產轉讓方案對于乙公司所得稅方面的影響是一樣的。endprint

二、整體資產轉讓所得稅納稅籌劃中應注意的問題

整體資產轉讓是企業重組中常采用的重要手段，在此過程中所得稅的稅收問題是不可忽視的，事先做好整體資產轉讓的所得稅納稅籌劃具有非常重要的作用。企業通過稅收籌劃可以促使企業達到重組后的資源配置優化，還可以避免或者減輕企業承擔的納稅負擔、提高企業盈利能力，有利于企業的健康發展。但是在納稅籌劃過程中必須做好充分的準備，應著重注意以下幾方面問題：

（一）提高納稅籌劃意識，做好納稅籌劃準備

納稅籌劃是現代企業在競爭日益激烈的環境下的必要工作，企業在日常的生產經營活動中就應該注重提高納稅籌劃意識，可以減少企業稅收成本、提高企業盈利能力，利于企業的健康穩定發展。企業重組也是市場競爭的必然結果，企業無論采用哪種形式進行重組，都會不同程度地涉及到納稅，所以在企業整體資產轉讓中無疑要事先做好納稅籌劃工作。

（二）深入了解國家相關稅收優惠政策，合理制定納稅籌劃方案

企業通過整體資產轉讓進行重組過程中必然會涉及許多納稅項目，企業要提前了解國家相關稅收知識和優惠政策，然后結合企業的實際情況，事先制定完整的納稅籌劃方案。企業進行整體資產轉讓所得稅納稅籌劃時一定要在合法的范疇內進行，不能以避免或減少繳納企業所得稅作為最終目的，應該考慮到企業重組后的整體綜合利益。在企業整體資產轉讓的納稅籌劃中應盡可能地將貨幣性支出與非貨幣性支出的比例控制在稅收優惠政策許可范圍內，但絕不能為了少繳稅而利用有關稅法漏洞去騙取稅收優惠，這樣就得不償失了。

（三）遵循成本效益原則，充分考慮企業的整體和長期利益

企業在進行納稅籌劃過程中要遵循成本效益原則，企業不應該選擇納稅最少的方法，而是應該遵循成本效益原則，選擇能夠實現長期發展的納稅方案，最終幫助企業實現收益最大化。在企業的重組過程中，應該充分考慮企業的長期利益，不能只關注于當前的利益，否則很容易掉入納稅籌劃的陷阱，導致企業整體稅負的增加。

參考文獻：

[1] ?陳麗花.整體資產轉讓的稅務處理[J].財務與會計，2008，（21）：45-46.

[2] ?魏育紅.淺析上市公司整體資產轉讓的會計處理與稅務處理[J].特區經濟，2005，（9）：95-96.

[3] ?羅甫，卜華.利用整體資產轉讓降低所得稅稅負[J].財會月刊，2008，（10）：45.

[4] ?唐地源，李玉雷.企業改組改制中的稅收籌劃方法[J].齊魯珠壇，2006，（1）：43-45.

[5] ?吳菲.整體資產轉讓會計與稅務處理差異淺析[J].財會通訊，2009，（19）：113-114.

[責任編輯 ? 陳丹丹]endprint