礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)框架初探

季曦++劉洋軒??

摘要

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)框架的探討對于推進我國不可再生資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)的形成、指導我國不可再生資源的科學開發(fā)并落實自然資源資產(chǎn)離任審計制度有著明確的實際意義。本文在國際通用的環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系的基礎上，探索性的提出了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制技術(shù)框架（以下簡稱框架）。該框架以實現(xiàn)國家礦產(chǎn)資源資產(chǎn)摸底和官員環(huán)境績效評估為目標，函括了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制原則，資產(chǎn)負債表的會計主體、會計要素、相關(guān)交易和事項的具體指向，資產(chǎn)負債表的實物量賬戶和價值量賬戶的內(nèi)容和歸類，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的具體編制流程，以及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表示意等內(nèi)容。具體而言：首先，本框架指出了礦產(chǎn)資源核算應堅持復式記賬原則和權(quán)責發(fā)生制原則；其次，框架明確了會計主體為礦產(chǎn)資源的所有者（即政府），會計要素中的資產(chǎn)指的是由政府轄區(qū)控制的礦產(chǎn)資源，負債指的是政府開采礦產(chǎn)資源過程中從生態(tài)系統(tǒng)中“借”的其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態(tài)服務（清潔的空氣、水循環(huán)、氣候調(diào)節(jié)等），這是本框架區(qū)別于傳統(tǒng)國民經(jīng)濟核算的核心所在；再次，框架確立了礦產(chǎn)資源開采涉及的六大相關(guān)交易和事項，并據(jù)此設立了五類實物量賬戶和三類價值量賬戶，其中特別構(gòu)建了集“生態(tài)系統(tǒng)服務”、“環(huán)境污染”和“資源消耗”三位于一體的“生態(tài)成本”和“生態(tài)負債”賬戶；最后，框架根據(jù)礦產(chǎn)資源開采的六大相關(guān)交易和事項，以及明確的以資產(chǎn)、負債與所有者權(quán)益為區(qū)分的會計賬戶，具體展示了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的具體編制流程，并形成了最終的資產(chǎn)負債表示意。除此之外，本框架還提供了如何將實物類賬戶價值化的方法，特別提出了可用資源租金的凈現(xiàn)值方法測度沒有直接市場價格的非生產(chǎn)性資產(chǎn)的當前價值。該框架雖然是以礦產(chǎn)資源為研究對象，但其基本思路和技術(shù)也適用于其他不可再生資源的資產(chǎn)負債表編制。

關(guān)鍵詞礦產(chǎn)資源；綜合核算；自然資源資產(chǎn)負債表；技術(shù)框架；離任審計

中圖分類號F062.1

文獻標識碼A文章編號1002-2104（2016）03-0100-09doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2016.03.013

改革開放以來，我國社會經(jīng)濟發(fā)展取得了舉世矚目的成就，但資源環(huán)境問題也日益嚴峻。究其根源，長期堅持GDP至上的地方政府發(fā)展觀是一個重要的原因。2013年11月，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。編制自然資源資產(chǎn)負債表既能對我國自然資產(chǎn)進行摸底，又是落實環(huán)境審計、將環(huán)境績效納入政績考核體系的前提，這是對我國重經(jīng)濟輕環(huán)境的發(fā)展模式的一次深刻糾正，對我國實現(xiàn)社會經(jīng)濟環(huán)境持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展有至關(guān)重要的意義。1993年，聯(lián)合國統(tǒng)計司建立了綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting， SEEA-1993）[1]，之后又分別在2003年及2012年發(fā)布了SEEA-2003框架[2]和SEEA-2012中心框架[3]。SEEA框架建立后，國際上出現(xiàn)了一系列分析和借鑒該框架的研究[4-5]。國內(nèi)也有學者根據(jù)SEEA框架進行拓展，發(fā)展出適合中國的環(huán)境經(jīng)濟核算體系[6]。自然資源資產(chǎn)負債表是在環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系基礎上，針對區(qū)域自然資源開發(fā)所引致的自然資產(chǎn)和負債的變動而編制的會計表格，是地方政府資產(chǎn)負債表的補充。就如何編制自然資源資產(chǎn)負債表國內(nèi)已有一些探索性的研究[7-11]。然而，從現(xiàn)有的文獻考證來看，目前國際上尚無統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)框架可供參考，而國內(nèi)的研究也多停留在諸如宏觀賬戶處理和分類等想法，暫時還沒有能夠指導我國地方政府具體踐行自然資源資產(chǎn)負債表編制的技術(shù)框架。因此，我國自然資源資產(chǎn)負債表的實際編制工作進展并不順利。由于缺乏統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負債表編制框架，各省市區(qū)的實踐工作缺乏理論指導和技術(shù)支撐，很多省市區(qū)的相關(guān)工作裹足不前。因此，要落實中央政府決策、有效推進地方政府的實踐工作，當務之急是形成具有指導性的自然資源資產(chǎn)負債表的編制技術(shù)框架。礦產(chǎn)資源是關(guān)乎國民經(jīng)濟命脈的戰(zhàn)略性資源。目前中國已經(jīng)是世界上最大的礦產(chǎn)資源開發(fā)國家之一。礦產(chǎn)資源的開發(fā)在有效促進我國社會經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，也造成了我國生態(tài)環(huán)境的嚴重破壞[12]。編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表對科學指導我國礦產(chǎn)資源開發(fā)有著重要的實際意義。此外，礦產(chǎn)資源是典型的不可再生資源，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制框架對于形成我國其他不可再生資源資產(chǎn)負債表的編制技術(shù)從而實現(xiàn)不可再生資源的科學開發(fā)也有明確的借鑒意義。因此，本文旨在現(xiàn)有國內(nèi)外的研究成果之上，探索研究礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表編制的技術(shù)框架，為我國踐行自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作提供參考。

1編制原則

建立完整會計期間內(nèi)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表需要遵循以下兩點原則：

第一，礦產(chǎn)資源核算以復式記賬原則為基礎，在賬戶記錄過程中，每一筆交易要保持不同經(jīng)濟單元之間的變化在統(tǒng)計上的一致性。

對一個單位或部門而言，采用復式記賬的方法，每一筆交易的變化都會表現(xiàn)在兩個或兩個以上不同的賬戶中。產(chǎn)出、消費、投資等賬戶中的變化量會相應表現(xiàn)在相關(guān)的資產(chǎn)或負債等要素中。而在涉及到其他變化的資源賬戶時，又有另外兩個或兩個以上對應的賬戶需要進行相應的會計處理。

第二，礦產(chǎn)資源核算采用權(quán)責發(fā)生制，即在經(jīng)濟價值被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或消失時記錄流量。

在對礦產(chǎn)資源進行核算時，既有靜態(tài)的測度（即對存量的描述和衡量），也有動態(tài)的測度（即對流量的衡量），其中包括對于礦產(chǎn)資源本身及相關(guān)交易和事項的測度，而這些測度都需要劃定核算的時間點。

2編制步驟

本文建議礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制可分三步進行（見圖1）：

第一， 根據(jù)礦產(chǎn)資源的特殊性，建立相關(guān)交易和事項中涉及的會計賬戶。賬戶分為兩類，一類是以實物為計量尺度的賬戶（本文稱之為“實物量賬戶”），另一類是以價值為計量尺度的賬戶（本文稱之為“價值量賬戶”）；

第二， 將實物量賬戶價值化，獲得以價值表示的賬戶，以便于匯入最終的資產(chǎn)負債表。價值化分為兩個部分，一部分是對存量數(shù)據(jù)進行價值化，另一部分是對流量數(shù)據(jù)進行價值化；

第三， 綜合以上的結(jié)果，將各項價值量填入會計賬戶，并對會計賬戶進行會計要素的分類，將發(fā)生的業(yè)務記入相關(guān)會計科目，期末匯總記入總賬，根據(jù)總賬科目編制報表，完成資產(chǎn)負債表的編制。

3會計主體、要素、賬戶及其他

3.1會計主體

會計主體的假設是會計信息系統(tǒng)中一項重要的基本假設，它規(guī)定了會計核算的空間范圍和界限。如果以一個獨立核算的企業(yè)作為會計主體，那么會計信息系統(tǒng)所涉及的信息都必須是與該企業(yè)相關(guān)的。

與傳統(tǒng)財務會計主體通常為單個企業(yè)不同，在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表中，會計主體是資源的所有者。我國《礦產(chǎn)資源法》第三條規(guī)定：礦產(chǎn)資源屬于國家所有。因此，構(gòu)建礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表時會計主體就是政府（或者說政府轄區(qū)），而非一般的企業(yè)。

3.2會計要素：資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益

會計要素是對會計對象的基本分類。在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表編制過程中，會計要素資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益在含義上會與一般的會計要素有所不同。

在編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表過程中，資產(chǎn)是指由于過去的交易或者事項形成的、由政府轄區(qū)擁有或控制的預期未來能給政府帶來經(jīng)濟收益的礦產(chǎn)資源。礦產(chǎn)資源會計核算的特殊性在于它的來源是自然，而所有權(quán)屬于國家，因而在對礦產(chǎn)資源進行核算時，本文將期初礦產(chǎn)資源存量記做該期政府的資產(chǎn)，而在會計核算期內(nèi)產(chǎn)生的變動記做所有者權(quán)益變動，這一假設與已有的自然資源資產(chǎn)核算研究（如SNA）保持一致。

自然資源資產(chǎn)負債表中的負債指的是政府從自然中獲得的其他資源及生態(tài)系統(tǒng)服務，一般會計中的“債權(quán)人”自然就是生態(tài)系統(tǒng)。這個會計要素是自然資源資產(chǎn)負債表區(qū)別于傳統(tǒng)國民經(jīng)濟核算的核心所在，是對資源開發(fā)活動的生態(tài)成本的考量。

所有者權(quán)益的含義，與一般企業(yè)作為會計主體相比，并沒有明顯的特殊性，只是在一般會計賬戶的基礎上，會涉及一些針對礦產(chǎn)資源而設計的會計賬戶。

3.3會計分期

傳統(tǒng)的財務會計會人為劃定一個長短相同的期間，并在期末對于期間內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟事項用編制會計報告的方式向決策者提供信息。傳統(tǒng)會計期間多數(shù)以月份、季度、半年、年等方式劃分。編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的重要目的是對政府干部進行離任審計，而且礦產(chǎn)資源審計中勘探等工作較為困難，因此在會計分期中可以考慮將一屆政府的任期作為一個會計期間。等實際條件成熟后，可以考慮將礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的會計期間縮短到年或半年，以便更加詳實地反映每一個時期的自然資源變動情況。

3.4會計交易和事項

會計主體要求會計只核算特定主體本身的交易和事項，即將主體本身的交易和事項與包括主體所有者在內(nèi)的其他主體的交易和事項明確區(qū)別，獨立計算特定主體的盈虧并編制財務會計報告。

以政府為會計主體編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表過程中，只需要核算與礦產(chǎn)資源開發(fā)相關(guān)的交易和事項。由這些交易和事項所形成的會計賬戶最終可以列為一張反映政府礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債情況的會計表格。

本文討論的技術(shù)框架主要包含以下相關(guān)交易和事項：

① 期初礦產(chǎn)資源探明儲量A；

② 期初礦產(chǎn)資源量存貨B，當期新增的未使用（或未賣出）的資源量C，當期減少的使用（或賣出）的存貨資源D；

③ 當期開采資源量E，當期使用（或賣出）當期資源的收入F，當期使用（或賣出）存貨資源的收入D1；

④ 當期開采礦產(chǎn)資源的經(jīng)濟成本G；

⑤ 當期開采礦產(chǎn)資源的生態(tài)成本H；

⑥ 當期新探明礦產(chǎn)資源儲量I。

以上相關(guān)交易和事項包含了礦產(chǎn)資源開發(fā)中主要發(fā)生的實物量和價值量變化，在利用技術(shù)框架進行核算時，需要根據(jù)具體的實例增減相應的交易和事項。

3.5資產(chǎn)負債表賬戶

礦產(chǎn)資源會計核算過程中，主要的會計賬戶根據(jù)其會計記錄時所使用的計量尺度不同，也會表現(xiàn)出不同的特征。與一般的會計核算以貨幣為主要計量單位不同，礦產(chǎn)資源是一種以實物量表示的會計要素，而且在核算其他相關(guān)交易和事項時，也存在必須以實物量計量為基礎的要素，比如耗費的其他資源、產(chǎn)生的污染等，所以礦產(chǎn)資源和相關(guān)會計要素核算需以實物量計量為基礎。

本文的技術(shù)框架將必須以實物量計量為基礎的賬戶稱為“實物量賬戶”，將以價值量為計量尺度的賬戶稱為“價值量賬戶”。編制資產(chǎn)負債表時，需要先將“實物量賬戶”價值化，獲得對應以價值量為計量尺度的賬戶。

3.5.1實物量賬戶

本文討論的技術(shù)框架的相關(guān)交易和事項中，第①②③⑤⑥項交易和事項都涉及到實物量賬戶。這些實物量賬戶主要分為兩類：一類是關(guān)于礦產(chǎn)資源基礎儲量和庫存量的存量賬戶，它用于衡量期初會計主體的資產(chǎn)情況；另一類是在當期礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中造成的各類流量賬戶，它記錄了當期會計主體資產(chǎn)和負債的變化情況。綜合來看，“探明儲量”和“資源存貨”兩類賬戶同時具有存量和流量兩方面的核算要求。而自然資源負債賬戶則主要表現(xiàn)為流量的核算要求，它核算的是政府開發(fā)資源時對自然界中其他資源和生態(tài)系統(tǒng)服務的消耗，本文的技術(shù)框架將其相關(guān)的負債類賬戶會計科目記做自然資源負債類賬戶。

（1）“探明儲量”賬戶。在政府組織開采當?shù)氐V產(chǎn)資源時，首先需要了解當?shù)仄诔醯牡V產(chǎn)資源探明儲量。這些儲量在會計核算中被認為是政府期初所擁有的資產(chǎn)，在會計要素中反映在資產(chǎn)和所有者權(quán)益兩部分賬戶中。本文的技術(shù)框架將其相關(guān)的資產(chǎn)類賬戶會計科目記做“探明儲量”，將其相關(guān)的所有者權(quán)益類賬戶的會計科目記做“資源股本”。 一般會計學里，這個探明儲量可以采用“原材料”作為賬戶名稱，相對應的資源開采量可用“發(fā)出商品”。這樣存貨賬戶就可以使用“庫存商品”，而資源股本可以采用“資本公積”作為賬戶名稱。

（2）“資源存貨”賬戶。期初除了存在礦產(chǎn)資源探明儲量之外，可能存在的資源存貨也屬于政府期初所擁有的資產(chǎn)，這部分在會計要素中反映在資產(chǎn)和所有者權(quán)益賬戶中。本文將其相關(guān)的資產(chǎn)類賬戶會計科目記做“資源存貨”，將其相關(guān)的所有者權(quán)益類賬戶會計科目記做“庫存股本”。 這里，采用先進先出法確定存貨賬戶資源量的計價核算。先入先出法是會計學上處理存貨的一種計價方法。它根據(jù)先入庫先發(fā)出的原則，對于發(fā)出的存貨以先入庫存貨的單價計算發(fā)出庫存成本的方法。采用這種方法的具體做法是：先按存貨的期初余額的單價計算發(fā)出的存貨的成本，領(lǐng)發(fā)完畢后，再按第一批入庫的存貨的單價計算，依此從前向后類推，計算發(fā)出存貨和結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本。

涉及存量的賬戶在期初擁有實物量數(shù)值，這些實物量表現(xiàn)出期初政府的資產(chǎn)負債情況。而在當期資源核算過程中，一些交易和事項所導致的流量變化也將最終反映在這些賬戶中：當期開采礦產(chǎn)資源時，開采出的資源量將記入探明儲量賬戶，表現(xiàn)為探明儲量的減少；而未使用（或未賣出）的資源存余將記入資源存貨賬戶，表現(xiàn)為資源存貨的增加。因此期初考慮該賬戶時，需要核算的是期初存量，但在期末考慮該賬戶時，需要核算當期資源存余的流量變化。

（3）“資源股本”賬戶。導致礦產(chǎn)資源量變化的原因包括自然因素和人為因素。資源自然形成過程的因素偶然性相對較大，并且不易發(fā)生，因此本文的技術(shù)框架不將此類因素納入考察范圍，而主要考察人力因素導致的資源量變化。

一般來說，導致礦產(chǎn)資源實物量變化的人為因素主要有兩點：新發(fā)現(xiàn)和重新分類。新發(fā)現(xiàn)表明了資源已探明儲量的增加；由于質(zhì)量和功能變化而引起的重新分類會導致資源儲量的增加或減少。具體見表1。

由表1所示會計記錄過程可獲得礦產(chǎn)資源量的實物量變化，并方便價值化過程中對這些實物量變化的核算。

（4）“生態(tài)負債”賬戶。本文提供的技術(shù)框架除了考察礦產(chǎn)資源本身開采利用過程中涉及的交易和事項，也要求考察礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中對其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態(tài)服務（清潔的空氣、水循環(huán)、氣候調(diào)節(jié)等）造成的消耗。在會計要素中它們會反映在負債賬戶中，本文的技術(shù)框架將其相關(guān)的負債類賬戶會計科目記做“生態(tài)負債”，將其相關(guān)的成本記做“生態(tài)成本”，在期末進行成本結(jié)轉(zhuǎn)之后，記入的所有者權(quán)益賬戶為“未分配利潤”，并表現(xiàn)為一個負的利潤。

應當指出，生態(tài)負債賬戶反映的是在直接開發(fā)資源時對生態(tài)環(huán)境的破壞，記做會計三大要素中的負債；而“生態(tài)成本”反映的是當期對獲取資源給生態(tài)環(huán)境帶來破壞的攤銷額，每期期末需要根據(jù)生態(tài)成本對于本期損益進行核算并結(jié)轉(zhuǎn)，是一個當期的概念，結(jié)轉(zhuǎn)后將反映為所有者權(quán)益的減少。二者在期末結(jié)算時，變動的數(shù)值相等，但意義不同，在操作時需要注意。

（5）“生態(tài)成本”賬戶。本文的技術(shù)框架在國內(nèi)外已有研究的基礎上補充了一個綜合性的生態(tài)成本核算體系，由以下三個部分組成：

生態(tài)系統(tǒng)服務價值損失。

生態(tài)系統(tǒng)服務在生態(tài)經(jīng)濟學中獲得廣泛應用，千年生態(tài)系統(tǒng)評估（Millennium Ecosystem Assessment， MA）[13]將其定義為人類從生態(tài)系統(tǒng)中獲得的各種惠益。根據(jù)生態(tài)經(jīng)濟學家Daily G.C.的定義，生態(tài)系統(tǒng)服務為“生態(tài)系統(tǒng)的狀況和過程”，“自然生態(tài)系統(tǒng)及其組成物種通過其狀況和過程維持和滿足人類生命活動。生態(tài)系統(tǒng)的狀況和過程維持生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)物品的生產(chǎn)”[14]。聯(lián)合國統(tǒng)計司于2013年推出了實驗性生態(tài)系統(tǒng)核算體系（SEEAExperimental Ecosystem Accounting）[15]，這個新的體系將生態(tài)系統(tǒng)服務的價值核算納入到了主流的環(huán)境與經(jīng)濟核算體系中。

環(huán)境污染。礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中，造成的環(huán)境污染也是生態(tài)成本的一部分，這主要包括污染氣體排放（二氧化碳、二氧化硫、氮氧化物、煙塵、粉塵等）、廢水排放和固廢排放。

其他自然資源消耗。與“生態(tài)負債”對應，礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中對其他自然資源造成的影響，包括對水、礦產(chǎn)等自然資源利用時造成的環(huán)境損失，會反映在當期生態(tài)成本賬戶中。

3.5.2價值量賬戶

本文討論的技術(shù)框架的相關(guān)交易和事項中，第③④項交易和事項涉及以貨幣作為計量尺度的價值量賬戶。這些賬戶主要從經(jīng)濟數(shù)據(jù)的角度來反映相關(guān)交易和事項對政府的資產(chǎn)負債情況造成的影響。

（1）“貨幣資金”賬戶。對一般的會計主體而言，其資產(chǎn)主要分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。在礦產(chǎn)資源核算過程中，礦產(chǎn)資源探明儲量屬于非流動資產(chǎn)，而流動資產(chǎn)通常就是貨幣資金，它主要涉及到礦產(chǎn)資源開采過程中會計主體開采資源的經(jīng)濟成本和售賣資源的經(jīng)濟收入。本文的技術(shù)框架主要是建立基本的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表，因而不對流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)進行詳細的區(qū)分。如有需要，可以在此框架上進行細分和拓展。

（2）“資源收入”賬戶。 在第③項交易和事項中，當期使用（或賣出）的資源量或存貨量獲得的收入是以貨幣為計量尺度的價值類數(shù)據(jù)，它在會計要素中會反映在資產(chǎn)和所有者權(quán)益賬戶中。本文的技術(shù)框架將其相關(guān)的資產(chǎn)類賬戶價值變化借記“貨幣資金”賬戶，將其相關(guān)的收入類賬戶貸記“資源收入”，期末對此收入進行結(jié)轉(zhuǎn)，記入所有者權(quán)益賬戶“未分配利潤”，反映為正的利潤。

（3）“生產(chǎn)成本”賬戶。在第④項交易和事項中，當期開采礦產(chǎn)資源的經(jīng)濟成本G同樣是以貨幣為計量尺度的價值類數(shù)據(jù)，它在會計要素中會反映在資產(chǎn)的減少和成本的增加上，期末將對此成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，記入所有者權(quán)益賬戶“未分配利潤”，反映為負的利潤。本文的技術(shù)框架同樣將其相關(guān)的資產(chǎn)類賬戶價值變化貸記“貨幣資金”賬戶，而將其相關(guān)的成本類賬戶會計科目借記“生產(chǎn)成本”。這一點與一般企業(yè)的會計核算相同。本文技術(shù)框架考慮的是資產(chǎn)負債表，最終反映的是會計主體靜態(tài)時間節(jié)點上的資產(chǎn)負債情況，因而不單獨討論成本和收入類賬戶的分期攤銷和期末結(jié)轉(zhuǎn)過程。收入類賬戶包括“資源收入”，成本類賬戶包括“生產(chǎn)成本”和“生態(tài)成本”，期末進行資產(chǎn)負債表編制時，它們都需要進行結(jié)轉(zhuǎn)，記入“未分配利潤”賬戶。

4資產(chǎn)負債表編制流程

在完成了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表各項會計要素賬戶的建立，以及存量、流量數(shù)據(jù)價值化之后，本文的技術(shù)框架在編制資產(chǎn)負債表時，需要將實物類賬戶價值化數(shù)據(jù)和價值類賬戶進行會計賬戶分類，根據(jù)礦產(chǎn)資源開采過程填入價值化的會計數(shù)據(jù)，最終形成報表。

4.1會計賬戶分類

（1）資產(chǎn)類賬戶。根據(jù)前文提出的技術(shù)框架和建立的會計賬戶，以下三類賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶：

“探明儲量”賬戶；

“資源存貨”賬戶；

“貨幣資金”賬戶。

（2）負債類賬戶。根據(jù)前文對于資產(chǎn)和負債的區(qū)別定義，“生態(tài)負債”賬戶屬于負債類賬戶。

（3）所有者權(quán)益類賬戶。由資產(chǎn)、負債與所有者權(quán)益對應關(guān)系及相關(guān)交易和事項的性質(zhì)，以下三類賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶：

“資源股本”賬戶；

“庫存股本”賬戶；

“未分配利潤”賬戶。

4.2編制流程

由前文提出的礦產(chǎn)資源開采的六大相關(guān)交易和事項，以及明確的以資產(chǎn)、負債與所有者權(quán)益為區(qū)分的會計賬戶，可以獲得對應的資產(chǎn)負債表編制流程。

（1）期初礦產(chǎn)資源探明儲量A，第一項相關(guān)交易和事項對應礦產(chǎn)資源探明儲量賬戶和資源股本賬戶，相應的會計記錄表現(xiàn)為表2。

（2）期初礦產(chǎn)資源量存貨B，當期新增未使用（或未賣

出）的資源量C，當期減少使用（或賣出）的存貨資源D。

第二項相關(guān)交易和事項對應礦產(chǎn)資源存貨賬戶和庫存股本賬戶，相應的會計記錄表現(xiàn)為表3。這一交易的實際會計處理較為復雜，會計賬目上這一環(huán)節(jié)將涉及到探明儲量的開采，資源存貨的增加，資源存貨的出售，貨幣資金的增加等會計分錄，本文在此不做過多闡釋，僅考慮在期

末報表中會得以體現(xiàn)的分錄。

（3）當期開采礦產(chǎn)資源量E，當期使用（或賣出）部分當期資源F，當期使用（或賣出）部分存貨資源的收入D1。

第三項相關(guān)交易和事項對應礦產(chǎn)資源探明儲量賬戶、資源股本賬戶、資源收入賬戶、貨幣資金賬戶，相應的會計記錄表現(xiàn)為表4。

（4）當期開采礦產(chǎn)資源的經(jīng)濟成本G，第四項相關(guān)交易和事項對應貨幣資金賬戶和生產(chǎn)成本賬戶，相應的會計記錄表現(xiàn)為表5。

（5）當期開采礦產(chǎn)資源的生態(tài)成本H，第五項相關(guān)交

易和事項對應生態(tài)負債賬戶和生態(tài)成本賬戶，相應的會計記錄表現(xiàn)為表6。

（6）當期新探明礦產(chǎn)資源儲量I，第六項相關(guān)交易和事項對應礦產(chǎn)資源探明儲量賬戶和資源股本賬戶，相應的會計記錄表現(xiàn)為表7。根據(jù)以上的會計記錄，可以將期

初余額與本期發(fā)生額進行加總，并得到各個賬戶的期末余額，從而可以將資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益類賬戶合并在同

一張表格里，形成最終的資產(chǎn)負債表見表8。

5價值化方法

在構(gòu)建礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的過程中，需要將實物類賬戶值化后匯入到資產(chǎn)負債表中。根據(jù)實物類賬戶的存量和流量特征，不同性質(zhì)的實物量需要采用不同的價值化方法，本文討論了存量價值化方法和流量價值化方法。

5.1存量價值化

為了核算礦產(chǎn)資源存量的價值，必須對礦產(chǎn)資源進行正確估價。對于生產(chǎn)性礦產(chǎn)資源（指的是可以直接進入市場進行銷售的資源）而言，其資源估價與一般商品估價沒有本質(zhì)區(qū)別。而對于非生產(chǎn)性礦產(chǎn)資源而言，則需要采用礦產(chǎn)資源存量估價的方法。

當非生產(chǎn)性資產(chǎn)沒有直接的市場價格時，測度其當前價值的方法之一就是測算其未來現(xiàn)金回報的折現(xiàn)價值，

即以市場價值法來估算其當前價值。這需要應用資源租金的凈現(xiàn)值方法，可利用如下公式進行估算：

P=∑NPVt=∑RRt（1+i）t

其中P代表價格，NPV代表不同年份的凈現(xiàn)值，RR則代表各年度的資源租金，i為貼現(xiàn)率。

在這里，貼現(xiàn)率i可以利用當前核算期的市場利率近

似，我們主要需要計算的是資源租金RR。SEEA-2012中心框架列舉了三種資源租金的測算方法：占有法、永久存貨法及資本服務流法。用這三種資源租金的計算方法可以估算礦產(chǎn)資源的價格。結(jié)合資源租金凈現(xiàn)值方法，即可獲得礦產(chǎn)資源存量的當前價值。這不僅可以應用于核算礦產(chǎn)資源探明儲量賬戶，也可以應用于核算礦產(chǎn)資源存貨賬戶。

5.2流量價值化

5.2.1礦產(chǎn)資源新探明儲量價值化

礦產(chǎn)資源新增探明儲量衡量的是礦產(chǎn)資源存量在會計期末的增加或減少，實際上相當于礦產(chǎn)資源存量的變化量。這部分流量也是無法獲得直接市場價格的非生產(chǎn)性資產(chǎn)，其價值化方法與礦產(chǎn)資源存量一樣，仍然采用資源租金凈現(xiàn)值方法來實現(xiàn)。

5.2.2生態(tài)成本賬戶價值化

生態(tài)成本賬戶記錄的是礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中，消耗水、礦產(chǎn)等其他自然資源和生態(tài)服務時所造成的生態(tài)成本。本技術(shù)框架中，生態(tài)成本分為三類，可以將每一類成本涉及的費用和實物分別進行記錄，再根據(jù)不同項目的價值評估公式進行價值化。

本框架建議構(gòu)建生態(tài)成本價值核算數(shù)據(jù)庫。目前國際上已有典型的生態(tài)系統(tǒng)服務價值核算的研究成果，比如

著名生態(tài)經(jīng)濟學家Costanza R.等人所做的一些價值核算研究[16]以及SEEA提出的生態(tài)系統(tǒng)核算體系（SEEA Experimental Ecosystem Accounting）。國內(nèi)也有不少研究成果，如謝高地等人所做的關(guān)于中國自然草地生態(tài)系統(tǒng)服務價值的核算[17]，趙同謙等人對中國森林生態(tài)系統(tǒng)服務功能和價值的評價研究[18]。可以廣泛收集這些成果中各類生態(tài)成本的價值化技術(shù)指標，建立生態(tài)成本價值核算數(shù)據(jù)庫。實際核算中，可綜合參照不同國家地區(qū)的同類項目的技術(shù)指標，通過分析、校正，從而獲得研究目標地區(qū)能夠適用的指標。為了使價值化后的數(shù)據(jù)能夠更有說服力，可以對采用多項技術(shù)指標計算的結(jié)果進行比較、擇優(yōu)，或展示這些結(jié)果形成的區(qū)間值，以便決策參考。

6總結(jié)

本框架旨在實現(xiàn)兩大具體目標：①對我國重要礦產(chǎn)資

源存量進行摸底；②對政府官員在任期間的生態(tài)環(huán)境績效進行考核。框架詳細討論了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表編制的各種技術(shù)細節(jié)，函括了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制原則，資產(chǎn)負債表的會計主體、會計要素、相關(guān)交易和事項的具體指向，資產(chǎn)負債表的實物量賬戶和價值量賬戶的具體內(nèi)容和歸類，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的具體編制流程，以及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表示意等具體技術(shù)指導。具體內(nèi)容如下：

（1）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表編制原則：本框架指出了礦產(chǎn)資源核算應基于復式記賬和權(quán)責發(fā)生制兩大原則。

（2）會計主體和會計要素的具體指向：框架明確了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的會計主體為礦產(chǎn)資源的所有者（即國家政府），會計要素中的資產(chǎn)是指由于過去的交易或者事項形成的、由政府轄區(qū)擁有或控制的預期未來能給政府帶來經(jīng)濟收益的礦產(chǎn)資源，負債指的是政府開采礦產(chǎn)資源過程中消耗的其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態(tài)服務（清潔的空氣、水循環(huán)、氣候調(diào)節(jié)等），“債權(quán)人”為生態(tài)系統(tǒng)——這是本框架區(qū)別于傳統(tǒng)國民經(jīng)濟核算的核心所在；

（3）會計賬戶處理：框架確立了礦產(chǎn)資源開采涉及的六大相關(guān)交易和事項，并據(jù)此設立了五類實物量賬戶和三類價值量賬戶，其中特別構(gòu)建了集“生態(tài)系統(tǒng)服務”、“環(huán)境污染”和“資源消耗”三位于一體的“生態(tài)成本”和“生態(tài)負債”賬戶；

（4）具體編制流程：框架根據(jù)礦產(chǎn)資源開采的六大相關(guān)交易和事項，以及明確的以資產(chǎn)、負債與所有者權(quán)益為區(qū)分的會計賬戶，具體展示了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的具體編制流程，并形成了最終的資產(chǎn)負債表示意；

（5）實物量存量和流量的價值化方法：本框架還提供了如何將實物類賬戶價值化的方法，特別提出了可用資源租金的凈現(xiàn)值方法測度沒有直接市場價格的非生產(chǎn)性資產(chǎn)的當前價值。

該技術(shù)框架雖然是以礦產(chǎn)資源為研究對象，但其基本思路也適用于其他自然資源，尤其是不可再生資源。需要說明的是：本文框架中資產(chǎn)負債表編制涉及的賬戶是基于礦產(chǎn)資源開發(fā)過程而產(chǎn)生的，在應用該框架時，需要針對具體的資源及其相關(guān)特性對這些賬戶的設置進行合理的變動。已有的賬戶可能會因為資源不同而產(chǎn)生不同的會計科目名稱及核算內(nèi)容變動。同時，賬戶可能隨著資源的變化而增加或減少。

致謝：龍顯靈、楊浩明、熊磊、蘇莉在本文撰寫過程中提供了幫助，在此一并致謝！

（編輯：李琪）

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