合并商譽確認與計量的問題研究

●付萌萌 李婷 鮑在山

合并商譽確認與計量的問題研究

●付萌萌 李婷 鮑在山

商譽自產生以來，一直是會計學界爭論的焦點，作為企業的一項特殊資產，準確計量商譽的價值能夠對企業外部信息使用者作出正確決策起到關鍵的作用。基于此，本文重點研究合并商譽。首先，介紹了合并商譽的本質和性質；其次，重點研究了我國合并商譽初始確認與后續計量的方式；最后，陳述了我國目前在合并商譽處理方法方面存在的問題，并提出了相應的解決措施。

合并商譽 后續計量 減值測試

一、引言

在全球經濟迅猛發展的同時，政治、經濟、文化環境瞬息萬變，企業的財務報告也隨著大環境的變化而不斷發生著或大或小的變化。其中，企業合并商譽的會計處理在近十幾年也發生了各種各樣的改變。這些改變中包含了各國會計準則基于合并商譽確認與計量的不斷修訂和完善，而對于合并商譽的計量基礎和后續計量方法的確定，不同學者有不同的觀點。本文將對合并商譽的確認與計量進行一些探討，對其中存在的問題進行研究，并提出幾點建議。

二、合并商譽綜述

（一）合并商譽的本質

商譽是指企業對某公司進行合并收購時所支付的成本多于對方各項可辨認資產、負債等公允價值份額的差額。合并商譽作為商譽的重要組成部分，其本質和性質與商譽基本相同，因此對商譽的本質和性質闡述，也就是合并商譽相關理論的綜述。

（二）合并商譽的性質

合并商譽具有以下性質：其一，合并商譽是一項特殊的無形資產，在以后的經營時間內能為企業獲得超額利益。其二，合并商譽具有整體性。商譽的形成與企業整體有關，并非只與某單個要素有關，即不能夠確指商譽是企業某項有形或無形資產所產生的附加值。其三，合并商譽的價值具有波動性。前面對商譽的本質已經作了具體的介紹。但是，這種能力受到眾多因素的制約，所以其不確定性遠遠大于其它資產。

三、合并商譽的確認與計量

《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并分為兩種情況，即同一控制和非同一控制。在同一控制下進行的企業合并，所產生的差額，應沖減資本公積，資本公積不能夠全部沖減時，沖留存收益。非同一控制下的企業合并，形成差額即確認為商譽，即合并的商譽=合并成本－可辨認凈資產的公允價值×母公司持股比例。所以要想得知企業合并商譽，首先要知曉企業的合并成本和對方的可辨認凈資產的公允價值。

（一）合并成本的確認

在非同一控制的企業合并中，購買方應以其所支付的成本作為長期股權投資的初始計量成本，包括為其付出的資產或承擔的負債、發行權益性工具的公允價值以及各項直接相關的費用之和。

（二）被購買方的可辨認凈資產的確認

可辨認凈資產=可辨認的資產－負債及或有負債。《企業會計準則第20號——企業合并》要求在符合條件的情況下，被購買方可辨認資產、負債及其或有負債，需要進行單獨確認。而且，合并中取得的被購買方的資產（除無形資產以外），其在以后可能為企業創造經濟利益且該經濟利益可按公允價計量的，應當按公允價值進行確認。對于在合并中所獲得的無形資產，如果能夠對其公允價值進行準確計量，合并方應當按該價值單獨確認。在合并中取得的各項負債（不包括或有負債），如果履行了該負債義務，很可能會使企業的經濟利益流出，并且流出的經濟利益可以按公允價值計量，則應當按照公允價值進行確認。合并方取得對方的或有負債，若其公允價值能夠準確計量，則按照該價值對其進行單獨確認。

（三）可辨認凈資產公允價值的確定

可辨認凈資產的公允價值是一個差額，即在合并中合并方獲得的被合并方可辨認資產的公允價值與其負債以及或有負債公允價值的差。

關于公允價值估計的優先排序，FASB劃分了三個層次，概括來說，估計的可靠性與其對市場信息的依賴程度呈正相關，即越依賴于市場信息，其可靠性越高。具體而言，公允價值估計值的最佳選擇是相同的資產或負債在有效市場上的價值。第二個層次即為在活躍市場上，類似的資產或負債的價值，并進行相應客觀調整。最后一個層次是如果以上兩種情況都找不到，就應該采用現金流折現的方法進行估值。但是由于國內市場與美國相比不夠完善，所以為了保持謹慎，我國會計準則在該方面的要求與FASB略有差異，將合并過程中雙方的協議價格作為第一層次，之后才是FASB劃分的三個層次。

（四）合并商譽的后續計量

2006年頒布的《企業會計準則》對商譽的后續計量方法進行了改進，將原來的攤銷法更改為進行減值測試，這一改進與現在國際對商譽的后續計量方式趨同。

新會計準則在《企業會計準則第8號——資產減值》內，對有關合并商譽的減值測試作出解釋說明。對于合并商譽的減值測試，最低要求是在每個會計年度末實施一次。因為商譽不可以單獨產生現金流量，不具有可辨認性，對商譽的減值測試應當和相關的資產組或資產組組合相結合。為了對合并商譽進行減值測試，在購買日就應將其采用適當的分攤方法分攤至相關的資產組或資產組組合當中，這些資產組或組合是指那些可以在企業合并中獲得利益的，但是不應該大于《企業會計準則第35號——分部報告》要求的分部。企業在分攤合并商譽的賬面價值時，應以各個資產組或資產組組合的收益情況進行分攤，并在此基礎上進行減值測試。

在實施減值測試的時候，若含有合并商譽的資產組或資產組組合存在價值下降的現象，應該依照下面步驟處理。首先，要對不含有商譽的資產組或資產組組合實施測試，確定能夠回收的金額。將可回收的金額與他們的賬面價值（不包含商譽）進行比較，確定是否減值以及減值的數額。其次，在包含商譽的資產組或資產組組合中實施測試，對可回收金額與賬面價值（包含商譽）作對比，若能夠回收金額比賬面價值低，應該確認減值損失。對資產減值損失的金額進行分配時，應按以下順序，先要抵減分配至資產組或資產組組合的商譽的賬面價值；若不夠，便依照除商譽以外，其每項資產的賬面價值所占比例來進行抵減。

四、合并商譽確認計量中的問題和建議

（一）合并商譽確認存在的問題

我國的企業會計準則主要是按購買法的思路作出相關規定，購買法認為企業合并的本質是一項產權交易。對于合并過程中產生的溢價就是“商譽”，這與國際做法是趨同的，尤其在經濟全球化發展的今天，我國的這種做法能夠提高會計信息的可比性。但是，這種方法還是存在一定的缺陷。

對于合并商譽，在初始確認之時，存在以下問題：

第一，合并商譽的公允價難以確定。首先，由于我國市場不完善，對可辨認凈資產的公允價值的估計存在主觀偏差，其真正的價值難以確定。即使合并是通過發行股票來進行的，由于證券市場經常變化，對于其公允價值的確定也是非常困難。所以若認為購買的差價就是合并商譽，也只能確認在購買發生的那一時點的合并商譽。其次，購買價格并不是非常準確地代表企業的真實價值，因為此價格常常是雙方談判的結果。這兩種缺陷都會導致合并商譽在計量方面存在誤差。

第二，合并商譽確認不全面。這種做法認為企業合并產生的溢價就是合并商譽，這一觀點并不全面，因為購買方愿意支付溢價還可能是由于合并的目的和對合并后產生效益的預計。

第三，可能會產生人為操縱利潤。存在此種情況，在取得一家非同一控制公司的控制權時，可采取一次購買達到100%控股的方式，或是通過收購少數股權來最終取得控制權。這兩種方式最主要的實質的區別便是商譽確認問題。第一種方式將合并對價和被收購資產公允價值的差額都計入商譽；而第二種方式，除了達到控制時，確認了部分商譽，在后續收購過程中，并不確認子公司的商譽，一次收購100%股權時應該計入商譽的收購溢價沖減了資本公積。

（二）合并商譽后續計量存在的問題

第一，計量的準確性不高。對合并商譽實施減值測試，應該明確公允價值以及以后所能獲取利潤的信息。我國會計準則規定在資產組或資產組組合的基礎上開展減值測試，但是對于資產組的劃分具有不確定性，我國資本市場現狀，也影響了對資產組或資產組組合價格的估計，使得減值測試準確性的估計受到制約。

第二，成本偏高。我國會計準則要求對于商譽的減值測試，每年最少要實施一次，并且要攤銷至有關的資產組或資產組組合中，此種方式要求相關人員有較高素質，會相應加大企業的費用支出，使減值測試的成本較高。

第三，對審計提出挑戰。審計人員在對公允價值分配時，面臨的情況更復雜，還需對現金產出單元的確認進行核實，對可回收金額作出計量。使得審計人員需要獲得更加充分、可查證的證據，從而要求審計人員具有更高職業素養。

第四，商譽減值的概念缺失。我國商譽減值實行永久性標準，也就是說商譽一旦確認，減值損失就不得轉回，我國會計準則又要求以經濟標準來確定減值，但是按經濟標準的減值又不一定是永久的，對于暫時性的減值允許轉回。這兩種規定就產生了矛盾，會計人員在這種矛盾中進行分析，容易產生錯誤判斷。

第五，會使會計信息缺乏可理解性及可比性。目前企業會計準則中確認的商譽與企業真實的商譽存在一定的差距，現在初始確認的商譽只體現了合并價差，而不是單純的商譽，而合并價差內包括了協同效應和議價能力等，若實施一致的減值方式，可能造成會計信息的不可比，并且對于普通使用者而言，不易理解。

（三）合并商譽確認與計量的建議

第一，提高會計人員的素質。新會計準則的頒布對會計人員的素質有了更高的要求。除了要求會計人員對會計業務的熟練掌握，還要求其對審計、財務管理等知識的掌握。同時要準確、及時地把握各種政策。由于經濟的快速發展，我國會計將逐漸與國際趨同，所以企業會計人員對國際會計準則也需要有一定的了解。

第二，發展資本市場。政策的制定者要不斷關注資本市場的流動性，擴展資本市場的廣度和寬度，使資本市場能夠提供更多的信息。

第三，確認全部商譽。建議會計處理用確認全部商譽的方法取代按比例確認商譽的方法，即公司在合并收購達到控制時，應該確認全部商譽。

第四，加強對商譽信息的監管。由于對商譽未來現金流的估計存在一定的主觀因素，這也產生了對利潤人為操作的空間，所以要加強對商譽信息的監督，使商譽的會計處理有跡可循。

第五，把合并商譽進行歸集實施減值測試。對于資產組劃分存在不確定性的，可以借鑒美國GAAP的處理辦法，將合并商譽歸集到一個報告單元進行減值測試，這樣不僅使實務會計處理變得簡單，而且也會解決資產公允價值缺乏帶來的問題。

第六，提高商譽信息的國際可比性。按我國會計準則的規定，同一控制下的企業合并需要使用權益結合法，但國際上早已取消了這一方法，只保留購買法，這會使得會計信息國際間的可比性差。比如，英國在中國建立了兩個全資子公司A和B，A和B進行了戰略合并，那么按國際慣例應該按購買法進行會計處理，但向中國政府上報財務報表時，采用的是權益結合法，這就會產生一定的混亂，使會計信息不可比。所以應該做好過渡工作，說明不同政策下的會計差異，并探討權益結合法存在的合理性，縮小與國際會計準則的差距，提高會計信息的國際可比性。

總之，商譽的會計處理要符合信息使用者的決策需要，合并商譽的確認與計量始終要以這一點為宗旨，考慮適用的環境是否已經具備，不能不顧實際情況盲目地去改變。雖然現在跨國公司日益增多，會計準則與國際趨同是必然的趨勢，但是只顧與國際趨同而不考慮我國的國情也是不可取的方法。因此要努力探索具有中國特色的合并商譽會計處理方法，最大限度地滿足會計信息使用者的需要。

（作者單位：青島大學商學院）

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