營改增對建筑企業的影響及其應對研究

●楊蘋

營改增對建筑企業的影響及其應對研究

●楊蘋

2016年5月1日，營改增已在全行業實施，它是供給側改革在財稅領域的重要舉措，將有力助推產業升級及結構調整，但同時也會影響試點企業的生產經營及財會核算。本文著力于營改增對建筑企業的影響及其應對研究，在分析營改增的背景及影響后，對我國現有的研究文獻進行了回顧，提出營改增將會在資質共享模式、稅負增加風險、稅收利益實現及財稅管理制度等方面對建筑企業產生深遠影響，進而結合上述影響闡述了建筑企業的應對措施。

營改增 建筑企業 應對措施

一、營改增的背景和意義

黨的十八屆五中全會提出了“創新、協調、綠色、開放、共享”的發展理念，此發展理念最終要落實到“供給側”改革上來，而營改增是供給側結構性改革和財稅制度改革的重要內容，它通過理順稅制結構、克服重復課稅等微觀手段降低企業稅負，激勵企業創新。

對于建筑企業而言，營改增具有更強的現實意義。傳統意義的建筑行業是人力密集型產業，但隨著技術的發展，建筑行業的產業結構和產業類型發生了較大的轉變，已逐步向技術密集和標準化生產過渡。根據國家發改委《產業結構調整指導目錄（2011年）》的要求，國家鼓勵建筑類的項目包括“智能建筑產品與設備的生產制造與集成技術研究”、“先進適用的建筑成套技術、產品和住宅部品研發與推廣”、“預制裝配式整體衛生間和廚房標準化、模數化技術開發與推廣”、“工廠化全裝修技術推廣”等，清晰地反映了國家政策層面對建筑行業發展的規劃。而增值稅和營業稅并存的稅收體制嚴重制約了建筑行業的轉型和發展，因為工業化產品的增值稅稅負在建筑業繳納營業稅時無法抵扣，工業化程度越高的企業重復課稅越嚴重。同時隨著“一帶一路”戰略的落地，我國在境外最具有競爭力的服務項目，如鐵路、公路、橋梁等基礎設施建設會因為稅制無法與國際接軌而面臨征管困境。在此意義上，營改增不僅有利于建筑企業進行技術改造、產業升級，更有利于提高行業的國際競爭力，為建筑業在國際市場競爭打開了政策通道。

二、營改增對建筑企業的影響綜述

作為我國新一輪財稅體制改革的重點，營改增自2012年開始已引起了學術界的廣泛討論，下面就營改增對建筑業轉型升級的促進作用、企業存在的現實問題及調整對策三方面對已有研究成果進行梳理。

（一）營改增對建筑業轉型升級的促進作用

胡鋒、梁俊（2013）指出，由于增值稅僅以各流轉環節的增值額為征稅對象，建筑業整體的流轉稅稅負率將保持不變，并不會隨著建筑業產業鏈的延伸和工業化程度的提高而增加，這將有利于建筑企業設備的更新、技術的引進、運營規模的擴大和競爭力的提升，從而推動建筑產業的發展升級；薛克慶、劉宇彤（2014）認為營改增將迫使建筑企業調整自身服務生產的內部結構，加強產業內部分工，并鼓勵建筑企業通過加大科技和技術投入，實現產業升級；余建華（2015）認為營改增能夠規范建筑企業的分包關系，促進產業精細化、專業化以及規范化管理。

（二）營改增后建筑企業存在的現實問題

目前建筑行業的經營模式和管理能力與增值稅征管要求存在一定的差距。薛克慶、劉宇彤（2014）認為，由于增值稅價外稅、“以票控稅”等特點，將會對企業市場營銷、外部采購、合約管理、稅務管理、機構管理、資質共享和財務管理等造成沖擊，王軍、熊雪軍（2014）指出由于建筑項目、材料采購等分散，相關發票的收集、管理難度大，增加了稅收管理的法律風險。陳繼林（2015）從稅會差異的角度指出建筑業會計確認收入的標準和稅法納稅義務發生時間存在較大差異，如處理不當，極易造成遲繳、少繳稅款，引發稅務檢查。楊美蓮（2015）對聯營合作項目以及“掛靠分包”模式存在管理混亂與增值稅征收管理體制嚴格規范的沖突進行了研究，指出如控制不當將增加企業的涉稅風險。

（三）營改增下建筑企業的調整對策

周振維（2013）認為建筑企業應由聯營合作項目模式轉變為集權下的項目部責任承包模式，以實現采購質優價低以及發票管理低風險。謝靜璇（2013）表示應通過強化對供應商和分包商的管理以降低企業稅負、提升管理效率。陳瓊（2013）建議要通過加強合同管理、優化生產方式、調整組織架構、完善抵扣鏈條等多方位提升企業應對能力。

由上述研究成果可以看出，學者們普遍認為，營改增能夠促進建筑業實現轉型升級，但建筑企業現行的經營模式與我國增值稅征收管理模式的不協調將加大營改增后企業的稅收負擔，并積極從業務模式調整、材料采購等角度提出了建筑企業創新經營模式的對策建議。隨著2016年5月營改增的全面正式實施，建筑行業的相關稅收政策逐步明朗，企業在經營過程中的各種問題也浮出水面，下面將結合建筑企業的現實困惑進行分析，并給出相關建議。

三、營改增后建筑企業面臨的問題

2016年3月財政部、國家稅務總局發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及相關附件和公告，對營改增的基本制度以及實施細則進行了詳細的規定，包括建筑企業新老項目認定、適用稅率、分包及預繳、甲供及清包工稅務選擇等，結合增值稅基礎原理以及建筑行業的特性，可以看出目前建筑企業面臨的困境主要有：

（一）原有資質共享方式受到“三流一致”挑戰

增值稅管理的核心要素是增值稅專用發票，通過發票認證來保證銷售方和購買方申報銷項稅額和進項稅額的一致性。為了保證增值稅專票的真實性，《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）初步作出了“三流一致”的要求，并在《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）進一步進行了細化，簡言之就是要求發票開具的貨物流、資金流和發票流三流一致。但我國建筑企業的現狀是，以資質共享方式承建項目較為普遍，一般以中標單位名義與業主簽訂工程承包合同，并向業主開具發票，但以任務分配的方式將工程分配給二級建設單位，不論是中標主體與各二級建設單位分別核算收入及成本的“自管模式”，還是僅由二級建設單位核算收入及成本，中標單位不核算收入成本的“代管模式”，二級建設單位是建筑服務的提供者，同時也是采購合同的主體，大量的進項發票都由二級建設單位持有。由此可以看出傳統的經營模式不符合“三流一致”的管理要求，難以實現增值稅發票的有效抵扣。

（二）企業經營特點導致稅負增加的概率較大

增值稅的核算原理決定其主要對“工資+利潤”進行課征，加上我國此次出臺金融業營改增政策時，對企業購買金融服務取得的進項稅不準許扣除，因此我國增值稅的計稅基礎是“工資+利潤+利息”。而建筑企業恰好是人力資本密集型行業，勞務成本占總成本的比重達20%～30%；同時隨著越來越多的建筑企業開始使用自有資金或者融通資金借助PPP模式擴展經營范圍，人力和資本密集的特征將會越來越突出，如果管理不當，稅負增加的概率較大。中國建設會計學會對66家建筑施工企業的調研報告顯示，以樣本企業2011年經營數據為例，在增值稅稅率為11%的情況下，稅負降低的只有8家，占12%；增加的有58家，占88%。

（三）對稅法理解不到位等導致無法獲取充分的稅收利益

由于增值稅簡易征收模式的征收率為3%，實際稅率為2.91%（增值稅是價外稅，營業稅是價內稅，因此3%的增值稅征收率換算為營業稅口徑為：[3%/(1+ 3)]=2.91%），相對于建筑行業營業稅3%的稅率，稅負是下降的。為確保營改增后建筑行業整體稅負不增加，此次出臺的政策特別規定新項目下的甲供和清包工模式可以采用簡易計征，這為保證企業稅負不上升提供了有效途徑。同時在營業稅下，由于進項稅額不允許抵扣，企業采購時僅關注含稅價格最低；加上部分建筑企業的會計核算不合規，稅務局對其所得稅采用了核定征收，進一步導致票據管理混亂，無法適應增值稅下進項抵扣的要求。

（四）稅會差異等加大了財務管理難度

按照會計準則的要求，建筑企業采用完工百分比法核算經營收入，而增值稅法要求按照合同約定的付款日期進行付款，合同沒有約定或者約定不明確的情況下，要求按照應稅服務的完工量進行確認。這兩者之間往往存在差異。營業稅下雖然同樣存在稅會差異，但由于地方稅務局通過開票控制企業的稅款繳納，基本上沒有對稅會差異進行深入檢查。但增值稅下，建筑企業變成了自開票納稅人，按月進行的納稅申報就要充分體現本月應納稅額的多少，同時要對自己的申報結果負責。然而鑒于建筑企業項目數量多、經營地分散、合同簽訂各異等特點，如果沒有科學的管理手段和方法，可能會導致申報數據出現偏差，被稅務機關處以罰款和滯納金。

在增值稅進銷項發票的管理上，取得虛開進項發票的風險將會凸顯，首先由于建筑工程采購項目多，其中水泥、鋼材貿易等為虛開發票的高發地帶，導致取得假票的風險加大；其次由于砂、土、石等零星材料在采購中往往存在“就地取材，個體供料”的情況，上游企業多為小規模納稅人或個體戶，無法取得發票，部分納稅人抱著鋌而走險的思想通過購買假發票進行充賬。最后由于聯營項目等的存在，實際操作在聯營他方，難以進行實際管理，即使雙方在聯營協議中將相關法律風險約定給聯營他方，也無法改變法律風險由企業自行承擔的最終結果。

四、營改增背景下建筑企業的應對策略

（一）改變資質共享模式，順應增值稅管理要求

建筑企業，尤其是集團公司應在綜合考慮公司發展戰略的基礎上，對資質共享模式進行調整。對于需要使用集團公司信譽及能力更有把握中標的項目，可以集團公司為投標主體。中標后，可采用“總分包模式”或者“集中管理”模式進行管理。其中“總分包模式”是指中標單位與實際施工單位簽訂工程分包合同，并由實際施工單位向中標單位開具發票，建立增值稅的抵扣鏈條，實現進項稅完整抵扣。此種模式下，有助于分散中標單位的管理風險，同時可做大實際施工單位的產值，但由于《建筑法》第二十八條規定了禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉包給他人，因此中標單位應將工程項目進行分解，主體部分由中標單位完成，避免產生被認定為違法轉包的法律危險。“集中管理模式”是指由中標單位對工程項目進行集中管理，集中核算工程項目的收入及成本費用，使增值稅銷項和進項均體現在中標單位，實現增值稅進銷項相匹配，同時建立對參建單位的考核機制。在此種模式下中標主體需要對外簽訂所有的銷售和采購合同，并負責取得和開具發票、收付資金等，加大了中標單位的工作量和管理難度。同時由于工程項目收入及成本集中到中標單位，實際施工單位不核算收入成本，其收入規模可能大幅度縮水，不利于實際施工單位的業績考核及資質認定。

這兩種模式都極大改變了建筑企業，尤其是集團公司既往的經營模式，需要從組織架構、人員配置、財務核算等方面進行綜合改革。但由于增值稅征管要求極為嚴格，未能及時作出調整的建筑企業將會面臨稅收管理的黑洞，對企業經濟效益及經營聲譽產生不利影響。

（二）合理利用稅收政策進行稅收籌劃

對于被認定的老項目以及甲供、清包工模式的項目，都可以選擇按照簡易征收方法繳納增值稅，相對于營業稅3%的稅率，簡易征收方法的實際稅率只有2.91%，同時仍可以扣除分包方繳納的部分或者全部稅額，因此可以將簡易征收方法視為保證稅負不上升的兜底方法。很多建筑企業出于慣性思維以及對增值稅的不了解，直觀認為增值稅一般計稅方法11%的銷項遠遠超過簡易征收方法3%的稅率，不經過測算就直接將所有老項目都按照簡易征收方法進行了備案，失去了一般計稅方法下企業可能創造出更高利潤的可能。因此在決定使用何種計稅模式前一定要進行相應的測算。如果經過測算后，發現簡易計稅方法稅負低于一般計稅方法，就要進一步考慮是否具有采用簡易計稅方法的空間。對于5月1日之后開工的項目，只能通過甲供或者清包工形式來實現選擇簡易計征。由于目前稅收法規將甲供工程界定為全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程，并未對甲供比例進行限制性規定，所以可通過和甲方協商的方式，由甲方進行較小份額的采購，達到甲供工程的標準，進而采用簡易計稅方法。建筑企業如有獲得更多利潤的可能，可以適當降低報價，將盈余出來的利潤在甲乙方間進行分享。對于EPC、PPP等特殊業務模式，按設計、施工、采購等不同業務和不同的適用稅率分開定價，分別簽訂合同，分別核算銷售額，獨立進行財務核算。分開定價時應注意符合獨立交易的原則，同時結合不同業主類型采用不同的定價策略。避免企業混業經營可能存在的從高交稅的風險。同時，通過施工單位墊資施工、模擬項目股份制等形式籌集項目資金，改變籌融資方式，將不可抵扣進項稅的利息支出改變為可抵扣進項稅的工程費用或其他業務支出。

（三）重視采購管理實現降低成本的目標

在營業稅之下，建筑企業采購的貨物、服務或者勞務的進項稅額無法抵扣，因此以含稅價最低作為價格選擇的標準。營改增后，簡易計稅方法下進項稅額仍無法抵扣，在采購管理中，價格因素仍可按照營業稅下的標準進行。但對于一般計稅項目，進項稅額可以通過抵扣進而使得采購的貨物、服務或者勞務以不含稅價格進入成本，但同時企業也應該清醒認識到，進項稅額是通過支付相關款項購買的一項未來可減少增值稅應納稅額的資產，其本身并不對企業利潤產生直接影響，但會通過城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加等附加稅種影響企業利潤。因此在采購報價時，應以綜合成本的概念代替單一的不含稅成本或者含稅成本。綜合成本的概念起源于增值稅對企業利潤的影響機理，一般來說，在一個納稅申報期，增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額，當企業的銷售額一定時，銷項稅額是一個固定的數值，按照一般計稅方法的計算公式，則進項稅額越大，應納稅額越小，城市維護建設稅等附加稅種的應納稅額越小，在其他變量保持不變的情況下，企業的利潤則會上升，因此將采購的綜合成本界定為：綜合采購成本=不含稅價格—不含稅價格×增值稅稅率（征收率）×附加稅費比率之和。在此理念下，不含稅報價相同的供應商，如果分別為一般納稅人和小規模納稅人（稅務機關可代開3%專用發票），通過測算就會出現不同的綜合采購成本，一般納稅人由于進項稅額更大，則綜合采購成本更低，在價格因素上具有優勢。

同樣，為了更準確進行采購成本測算，建筑企業可以對“一票制”和“兩票制”下不同的報價進行綜合成本的比較，選擇出更有優勢的方案，從而降低成本。由于一般納稅人在綜合成本理念下具有超越小規模納稅人的稅率優勢，因此在供應商入圍投標時，應盡量選擇一般納稅人。如果部分特殊采購需要小規模納稅人入圍，也應該要求必須提供稅務機關代開的增值稅專用發票，保證建筑企業能夠獲得更大的利潤空間。

（四）加強財稅制度建設控制稅務管理風險

增值稅納稅申報、核算體系等比營業稅復雜，增值稅發票管理更為嚴格，處罰尤其嚴重，加上金稅工程三期進一步強化了稅務機關的征管能力，如果沒有完善的制度建設和合格的財務人員，發生稅務風險的機率將會大大增加，同時被查處的可能幾乎是100%。財稅制度的建設應包括崗位設置、職責分工、流程管理、核算規則等，同時由于增值稅下的成本核算和績效考核都要進行價稅分離，因此建議企業通過建立“增值稅”管理平臺實現業、財、稅結合的信息化解決方案，也可以達到理順營改增稅務管理的目的。

（作者單位：武漢建工〈集團〉有限公司）

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（本欄目責任編輯：范紅玉）