民國時期財政法治初嘗試
——以民國遺產稅法的制定過程為例

●任曉蘭 董永泉

民國時期財政法治初嘗試
——以民國遺產稅法的制定過程為例

●任曉蘭 董永泉

財政是國家權力的基礎和保障，財政法治是實現現代國家治理的基本要求。為了防止財政活動偏離公共利益，要充分保證社會公眾對重大財政事項的決定權，實現財政民主。可以說，財政民主是財政法治的基礎和前提，只有充分實現民主才能達到法治。稅收作為財政資金的主要來源，稅收法治是財政法治的應有之意，民國時期我國遺產稅法的制定過程中，學界圍繞著遺產稅是否應當開征等問題各抒己見，在一定程度上可以看作是我國財政法治在民國時期的一次有益嘗試。

財政法治《遺產稅條例（草案）》社會參與

法治理念一般與自由民主和人民主權相輔相成，法治的實現離不開民主，抑或說民主決策最有效的方式是實現法治。公共財政是國家為了向市場經濟提供公共物品或公共服務而進行的再分配行為，國家權力的順利行使無疑要依賴財政資金作為其基礎和保障，但是財政權的實現往往從某種程度上意味著要適當“剝奪”公民的基本權利，需要公民權利作出一定程度的讓渡。要想保證公民的基本權利不被過度侵害，就需要在法律中明確規定財政權的范圍和界限。從這個角度上講，公共財政對法治有著天然追求，而國家財政收入的主要來源無疑是稅收，稅收也是國家對公民財產權最直接的“侵奪”，因此，稅法的完善對于財稅法治抑或財政法治的形成有著極其重要的意義。遺產稅作為一種直接稅，在民國時期曾制定了一系列有關遺產稅征收的法律法規，并在民國后期有過遺產稅征收的法律實踐，對民國時期遺產稅法及其制定過程的研究，有助于完善對我國財政法治實現進程的體認。

一、民國時期《遺產稅條例（草案）》出臺的歷史背景

北洋政府成立初期在財政稅收上仍然采取清朝政府的稅收征收方針。由于封建財政瘋狂地剝削和搜刮，加之帝國主義侵略者對中國進行肆意的掠奪和搶劫，以及各派軍閥連年混戰，軍政開支很大，財政非常困難。因此不斷有人建議像英美國家那樣創辦所得稅、遺產稅等稅種，從而增加財政收入。1915年夏，在北洋政府擬定《遺產稅條例草案》11則時，有這樣的論述：“查英國遺產稅，多收至一千六百萬鎊之巨。日本亦收至四百萬元。我國各省承繼爭產之案，無時不有。若征遺產之稅，為數必匪微細。名目雖屬創見，試行不致擾民，亦良稅之一種，開源之一端也。”

中國早期的遺產稅可以追溯到民國初年，遺產稅法思想起源于孫中山先生當時提出的“三民主義”精神，而“三民主義”的核心要義就是民生主義，其中“節制資本”就是節制私人資本。對于節制資本，孫中山先生主張利用累進的所得稅和遺產稅來節制私人資本。征收遺產稅，一方面可以直接限制財富過于集中到個人手中，從而不至于使私人資本足以控制國計民生；另一方面還可以縮小貧富差距，這正是“節制資本”的主要目的，可以有效地平衡社會財富，體現稅制公平。1912年12月，北洋政府財政總長周學熙提出征收遺產稅。他主張：遺產稅“對于行為而征收，即為中國向來未有之稅目，而又無重復值可虞”，并且“實行累進課征，與公平之原則既符，而亦達普及之目的”。次年，國務總理兼財政總長熊希齡在“內閣宣言書”中又一次主張開征遺產稅。他說到：整頓財政根本方法有三，其一便是改革稅制，“就現行諸稅擇其中最繁苛厲民者裁汰之”，同時“略參以國家社會主義，添設新稅，求國家增加收入而民亦間接受其利”，其新稅就包括遺產稅。

可以說，民國時期之所以有人提倡開征遺產稅，不僅是西方先進稅收思想的影響，更在于我國當時的稅收制度存在很多弊病，當時我國賦稅制度明顯違背了稅收公平原則。檢查審閱當時每年中央的財政收入就會發現，中央稅收總收入的百分之八十以上都來自關稅、鹽稅、統稅這樣的間接稅，而直接稅則少之又少。巨大的間接稅負擔最后勢必會轉嫁到普通消費者身上，這種負擔對于那些富人來說幾乎可以忽略不計，而對于普通消費者來說負擔很重，顯然不符合稅收公平原則。這就亟需一種直接稅的出現來彌補上述不足，而遺產稅作為一種直接稅顯然符合當時的背景。

二、社會對于遺產稅是否應當開征的爭論

《遺產稅條例（草案）》的制定過程，引發了社會公眾對遺產稅是否應當開征的廣泛爭論。當時對遺產稅的爭論主要分為兩派：一方是支持遺產稅的開征，另一方則認為開征遺產稅的條件還不具備。

對于支持遺產稅的一方，又有很多不同的觀點。當時許多人主張國外學者賓森提出的絕產充公的觀點，學者黎成材在文章中進一步闡述了這一觀點，“絕產充公，即沒有子嗣繼承的產業，沒收入官的說法。”剛開始主要是指對于被繼承人死亡后沒有留下遺書的產業，或者遺書還沒有派送的，財產都要收為國有。后來這種觀點出現在《有供無負》中，其中是這樣陳述的：“由于二十抽一的稅負，實際上重于充公。因為它沒有合法繼承人，那么拿走而沒有人被牽連。”按照學者賓森的觀點，除了直系親屬以外，對于沒有遺書的贈與，都應該廢止；而且還要對于沒有嫡系子嗣繼承遺產的立遺囑人的贈予權加以限制。這才是絕產充公的本質。既然這種學說被推廣，就應該包括傳給各支的遺產在其中。賓森還提出“無論是否有遺書，政府都應與旁觀相繼人（祖叔侄等）均分遺產，而對于沒有子嗣作為嫡親相繼人的財產，需要依法酌量充公。”學者密魯贊成賓森的理論主張，但是在此基礎上更有延伸，認為“私產的權利，未必包含繼承權在內。所以沒有遺書的遺產，必須一律充公，直系支系都不能繼承。即使有遺書，直系也不能要求過多。”換句話說，密氏認為只要是繼承人，只可以在遺產中拿走足夠自己謀生自立的數目。對于沒有遺書的遺產而言，政府就要全部沒收。絕產充公說無論是當時還是放到現代來講，似乎都顯得不近人情，更與我們所提倡的財政民主、財政法治背道而馳，因為遺產屬于被繼承人生前合法所得，對于這部分財產的處置應該充分尊重財產所有人的意見，即便被繼承人生前沒有訂立遺囑，也應該充分考慮被繼承人的家庭情況，不能一味地全部沒收。

約翰·孟勒從財產衡平說，也可以叫均富主義說這個角度提出了自己的觀點，他提到“任何人都不能承受超過中庸數以上的遺產”，其言外之意就是說政府不能允許社會的大部分財產集中到少數人手中，應該通過稅收對私有財產進行再分配，從而縮小貧富差距。學者張志樑也持類似觀點，他從完善直接稅稅制這個角度進一步論證了這個觀點，提到直接稅無外乎遺產稅和所得稅兩種，而所得稅已經逐步開征，遺產稅也應該緊隨其后，況且直接稅相比于間接稅而言不可轉嫁，完全根據納稅人的納稅能力大小來納稅，富者多納稅貧者少納，更能夠體現稅收的公平性。持遺產稅平均社會財富觀點的學者還有黃豪，他認為國家應該以遺產稅作為平均社會財富的工具，并且引用J. S.Mill的觀點認為沒有人可以擁有比他能夠獨立生活所需要的財富還多的遺產。因此，他主張開征遺產稅對個人的遺產進行限制。

學者銘禮從給付能力說的角度論述了自己的觀點，他認為遺產屬于繼承人的偶然所得，相比于那些沒有繼承遺產的人來講，繼承人會因為繼承遺產而增加其給付能力，因此對其所繼承的遺產征收遺產稅是理所當然的，而且這部分人也不會有什么稅痛可言，因為遺產本來就屬于意外所得，相比于所得稅而言，它更能獲得納稅人的普遍遵從。不僅能夠增加國庫收入，也能夠起到平均社會財富的作用，同時符合所倡導的稅收公平原則。學者黎成材所提倡的意外收入說與上述提到的給付能力說有異曲同工之妙，他在文章中提到：“意外收入說，指定遺產稅為純正直接稅，及取所有相繼人。大約財產相繼，皆得偶然，課其稅，誰說不適宜。凡以平等及力量為課稅的原則的人，沒有不明白相繼人因偶得承繼的權利，而增加其納稅之本能。且以個人入息為力量的標準，早為學者所公認。”但是他也提到一種例外情況，例如一個男子死后，身后還有自己的妻子和孩子要養活，這個家庭完全依靠該男子的勞動所得生活，如今該男子去世，家里唯一的支柱不在了，顯然該家庭沒有因為意外收入納稅能力增強，反而負擔變得更重，如果這時政府再對其征收遺產稅，無疑是雪上加霜。這就要求政府后期設立遺產稅制度時對這種情況加以考慮，不管是免征也好，設立低的遺產稅稅率也好，總之不能額外增加這部分人的負擔。

學者沈星若從遺產稅的效果這個角度論證了自己的觀點，提到遺產稅對于資本的分配具有積極的作用，因為如果一項產業通過繼承關系落到不善經營的人手中，這部分產業很有可能會被荒廢，只有通過對這部分產業征收遺產稅。在這里還有學者建議應該將遺產稅的稅率設置得高一點，這樣繼承人才會迫于高額遺產稅的壓力將這部分自己不善經營的產業出售，讓這部分產業轉入到自由競爭的行列，最終會流向善于經營的人手中，從而實現資本的重新分配。我國著名財政學家、財經教育家崔敬伯也從多個方面闡述了遺產稅的優點，首先他認為征收遺產稅在財政方面具有兩個天然的優點：第一，遺產稅征收便利，不容易引起納稅人的抗稅反應，這一點和前面提到的意外收入說有相似之處，因為遺產屬于偶然所得，因此對這部分財產征收遺產稅也是理所當然的。第二，遺產歸屬確定，因為繼承人是確定的，因此很容易確定遺產的流向，不容易發生隱藏遺產或者轉嫁的情形。第三，征收遺產稅能夠促進我國教育的發展，關于這一點崔敬伯是這樣論述的，“遺產稅一物，因教育之進步而來者，仍以還之教育，以為發展之用。如此交相推進，則遺產稅之發達，亦即教育之發達，繳納遺產稅者，亦即有功教育之人。”

除了支持遺產稅的觀點以外，一些學者論證了自己反對開征遺產稅的理由。首先，反對的觀點認為開征遺產稅對于家族制度有不良影響。錢大章在文章中提到：“吾國社會，系由大家庭制度所形成，在大家庭制下，家人父子，財產不分，往往書十口之家，生活賴一二人努力維持。婦女之依賴男子，尤為習見。且因家產系數共有，不論個人之收入如何懸殊，至析產時，仍平均分配。”這樣做的好處就是有利于家族成員之間的和睦共處，增強家族之間的凝聚性。況且這種大家族制度的存在給遺產稅的征收帶來一定的阻礙，因為被繼承人一般都會在自己死之前將自己的財產分割，這就導致死后沒有遺產可言，根本就無從征收遺產稅，所以反對者主張要想開證遺產稅必須等到中國這種大家庭制度消失以后。

另一種反對遺產稅的觀點認為征收遺產稅會打擊人們的儲蓄積極性，因為被繼承人生前之所以苦心經營，不斷積聚自己的財富，就是為了死后能將自己的財產留給子孫，從而改善他們的生活。如果這時候征收遺產稅，會打擊他們這種儲蓄的積極性，對于自己的后人心理上也會產生一定的影響。如果沒有遺產稅，他們會幫助自己的父輩共同經營，為的就是能夠繼承自己父輩的這項產業，開征遺產稅無疑會打擊他們的積極性。學者武尚權認為人們對于自己的財產有遺贈自由的權利，政府無權干涉，更不能對這部分財產征收遺產稅。他是這樣表述的：“國家征收遺產稅就是一種違反人們私產自由權的租稅。像這樣剝奪天賦人權，是最違背倫理的原則。他們更認為人們不但有私產自由權，而且有遺產遺贈自由權。這個遺產遺贈自由權也是天賦人權，也是神圣不可侵犯的，所以國家征收遺產稅也就是違反人們遺產遺贈自由權的一種租稅。”

作為直接稅的一種，遺產稅在某種程度上屬于對公民財產權利的直接“侵犯”。如何讓納稅人放心地把自己的錢交給政府，讓其代為進行再分配，這就需要在制定稅法時廣泛征求民意，在此基礎上制定出的稅法才能獲得納稅人的普遍遵從，才能實現財政民主、財政法治。可以說，民國初期這些關于是否開征遺產稅的討論，在一定程度上為后面遺產稅相關條例的出臺奠定了理論基礎，不少學者都是站在納稅人的角度闡述自己對于遺產稅的意見或建議，這不僅是廣泛爭取民意的體現，也說明財政法治的思想已經在當時中國的精英學界產生共識。

三、民國時期遺產稅法的制定

民國三、四年，最初是由鐸爾孟和章宗元兩人提議應該舉征遺產稅，當時就引起了國民政府的注意。民國四年夏，總統府財政討論會就參照章宗元氏的草案，擬定了《遺產稅征收條例》十一則。這是中國歷史上頭一次由政府機關發表遺產稅條例的事實。該條例草案的內容主要包括：（1）納稅人，以嗣子為納稅人。草案規定凡是無子立嗣的人，在嗣子繼承遺產的時候納稅。（2）減免稅，對于繼承遺產在1000元以下的免稅，對于將遺產捐贈給公共慈善機構或者合族義莊者免稅。（3）稅率，繼承遺產在1000元以上的，按照5%的稅率納稅，繼承遺產在10萬元以上的，按照10%的稅率納稅。（4）納稅方式，由當事人報告官署核定應該繳納的稅額以后，購買印花稅票，粘貼在繼書、遺囑或者繼承協議、分家書上，送到官署驗明后蓋章才能生效。

從這次草案的內容不難看出，遺產稅的納稅范圍僅限于無子繼承的財產，這和前面已經討論的“絕產充公說”所主張的觀點大致相同，只是這里并沒有決定將無子繼承的財產全部充公，估計是考慮到我國當時有立嗣的習慣。所謂嗣子是指男性在沒有子孫的情況下，為了延續香火而在同族中確定的繼承人，立嗣也有一定的條件和限制，立嗣一旦完成，對于被繼承人而言，嗣子就取得了財產的繼承權，同時承擔服從被繼承人或其寡妻的親權和教令的義務。草案第六條明確規定對于遺產不足一千元的給予免稅，這充分表明了遺產稅的“均富”目的。雖然在后來的修改中將免稅額提高到了五千元，但這一規定顯然說明遺產稅是針對富人的稅種。草案第五條規定，對于超過一千元的遺產，應該納稅5%，對于超過十萬元的遺產，應該納稅10%，不難看出，遺產越多所要繳納的遺產稅越多，在某種程度上遺產稅就會起到調節社會貧富差距的作用，稅收的目的前面已經提到稅收是財政收入的主要來源，而公共財政是國家為市場經濟提供公共物品或公共服務而進行的政府分配行為。因此征收遺產稅能夠豐富財政資金，實現財富的再分配，縮小貧富差距。草案第六條還規定對于遺贈財產于公共善舉或合族義莊的也應該免稅，可以看出從民國初期政府對于慈善就有了深刻的認識，從而鼓勵被繼承人將自己的財產捐給慈善事業的行為。

該條例草案的內容差不多完全是仿照章宗元的遺產稅草案。雖然內容上可能存在很多缺點，但是其畢竟是中國遺產稅條例的雛形。美中不足的是當時政府對于鐸爾孟氏的建議沒有完全重視，所以未能把他的遺產稅率一項補充在里邊，不過，該條例草案當時由于時局動蕩，并沒有真正實施。但是回顧這項條例草案的制定經過，前期經過了長時間的討論以及許多學者的論證，有些已經反映在條例草案的原文里。

此后，遺產稅又經過了一系列的發展以及修訂，全國財政會議于十七年（1928）七月召開，會議討論決定開展遺產稅征收工作，并于次年一月制定遺產稅條例施行細則，遺憾的是此細則并未頒布。民國二十四年（1935）七月，立法院決定將財政收支系統法更名為遺產稅；民國二十五年（1936）二月，財政部擬出開征遺產稅的九項原則以及暫時條例草案十三條，隨后經過行政院第二百五十六次會議決議修訂通過，送請中央政治委員會核定；二十六年（1937）一月，財政部根據遺產稅原則十項的具體內容，重新修訂了“遺產稅暫行條例草案”三十條，并提交到立法院參考討論，但此期間由于抗戰的原因，立法院決定暫時停會；二十九年（1940）七月，民國遺產稅開始正式施行。民國遺產稅法由開始的原則到暫行條例，再到后來實施細則的正式施行經歷了六年的時間，遺產稅法于三十五年（1945）四月十六日正式由國民政府公布實施，同年七月十二日遺產稅施行細則由行政院公布，討論了二三十年的遺產稅法正式在我國確立。

值得注意的是，在民國時期遺產稅法的制定過程中，社會公眾對于遺產稅是否應當開征、應當如何開征以及相關法律法規細則的完善等方面，始終保持著參與爭論與評析的熱情，表達著他們對于納稅人權利的堅持，在一定程度上可以看作是我國財政法治在民國時期的一次有益嘗試。

（作者單位：天津財經大學法學院）

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