售后回租業務賬務處理的研究

許海霞

摘要：售后回租業務實質為抵押借款的融資行為，將售后回租業務簡化為借款行為進行賬務處理，有利于反映真實的財務狀況和經營成果，也有利于報表使用者更加準確的利用報表數據

關鍵詞：售后回租；融資；賬務處理

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）003-000-01

一、企業會計準則規定的融資租賃業務賬務處理方法

根據《企業會計準則第21號——租賃（2006）》第三章規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。根據企業會計準則相關規定，對于售后回租業務，應當按照處置相關資產與融資租賃兩項業務分別予以會計處理。融資租賃業務的賬務處理分為購入資產和融資兩種活動，對于直租模式下的融資租賃財務核算簡單明了，即承租人應作出購入資產處理，最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

二、售后回租業務的實質

承租人與融資租賃公司簽訂協議，將公司現有資產售后再租回，在不改變資產型號、功能等情況下，獲取資產的銷售價款分期支付租金，以緩解資金壓力，滿足企業融資的需求。從售后回租業務的實質上看，承租人相當于是以公司現有資產作抵押，然后向融資租賃公司取得借款，分期支付資金使用費和本金，租賃期屆滿，待所有本金和利息還清后，資產抵押解除。

筆者認為，對售后回租業務，除了按照企業會計準則的相關規定進行賬務處理外，還可以按交易的實質進行會計處理，即將售后租回視為以資產作抵押取得借款，分期支付利息進行會計處理。下面舉例說明。

三、售后回租業務案例

例：某塑膠公司2016年1月1日與某融資租賃公司簽訂了售后回租合同，某塑膠公司用于售后回租的資產系若干臺塑料注射成型機，賬面原值1000萬元，賬面凈值500萬元，公允價值400萬元，租賃期間這些設備仍舊由某塑膠公司管理和使用。合同中經雙方協議約定，這些設備的銷售價值為400萬元，租期為2016年1月1日-2020年12月31日，租金共計520萬元，其中本金400萬元，利息120萬元，每年按等額本息方式支付，即每年應支付104萬元，某塑膠公司于租賃開始日支付某融資租賃公司保證金40萬元。

這個合同的實質即某塑膠公司用設備抵押借款400萬元，并在每年年末等額支付本息。

1.收到借款賬務處理：

借：銀行存款 400萬

未確認融資費用 120萬

貸：長期應付款——本金 400萬

長期應付款——應付利息 120萬

2.支付保證金賬務處理：

借：其他應收款——B租賃公司 40萬

貸：銀行存款 40萬

3.每期末償還本息賬務處理

借：長期應付款——本金 80萬

長期應付款—利息 24萬

貸：銀行存款 104萬

根據內插入法計算實際利率為12%，根據每期實際占用的本金計算每期應分攤的未確認融資費用，如：第一年應分攤的未確認融資費用=（400-40）*12%=43.20萬元，第二年應分攤的未確認費用=（400-40-80）*12%=33.60萬元，第三年應分攤的未確認費用=（400-40-80-80）*12%=24萬元，第四年應分攤的未確認費用=（400-40-80-80-80）*12%=14.40萬元，第五年應分攤的未確認費用=（400-40-80-80-80-80）*12%=4.80萬元，合計120萬元。第一年賬務處理如下：

借：財務費用 43.2萬

貸：未確認融資費用 43.2萬

第二年、第三年、第四年、第五年支付租金、攤銷未確認融資費用會計分錄同上。

同時，企業每年應在財務報表附注中對售后回租業務作充分披露，披露售后回租的資產原值、賬面價值、租賃期及租金、長期應付款、未確認融資費用、實際利率等。

四、將售后回租業務視同抵押借款賬務處理的優點

1.符合實質重于形式原則。實質重于形式原則是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。售后回租業務實質是承租人與融資租賃公司簽訂協議，雖然存在承租人和融資租賃公司分別開具銷售發票，但實際上資產并未轉移，資產的各種形態、功能均未發生變化，因此售后回租業務實質上是以資產作抵押取得借款并支付資金占用費。僅依據雙方簽訂的合同，而實物資產并未改變功能、形態的情況下，將其分解為融資租賃和處置資產分別進行處理，不符合實質重于形式原則，而以資產抵押借款進行賬務處理，并按實際利率攤銷未確認融資費用，更符合實質重于形式原則。

2.優化承租人賬務處理，為承租人的會計核算減少冗余工作。售后回租業務如果按照融資租賃和固定資產處置兩項業務進行賬務處理，承租人首先要對作出固定資產處置的會計分錄，并且從固定資產卡片中逐項注銷該項資產；然后再進行融資租賃業務賬務處理，如果是經營租賃，需對該資產進行輔助性登記，每期期末，按照需要支付的租金進行相應的賬務處理；如果是融資租賃，則需按照直租模式下的賬務處理進行核算，按照合同重新確認價值并登記卡片賬，工作量之大可想而知。但是，如果視同資產抵押借款進行賬務處理，就無需做固定資產處置和增加的會計分錄，固定資產卡片也不會變動，只需要反映融資業務的過程，如借入本金、償還本金和利息等，也優化了承租人的賬務處理工作，減少不必要的冗余工作。

3.有利于反映真實的財務狀況和經營成果。售后回租業務實質是承租人與融資租賃公司簽訂協議，售后回租業務實質上是以資產作抵押取得借款并支付資金占用費。因此若按融資租賃業務和資產處置兩項業務進行賬務處理，會使報表使用者誤解為報表當期處置了閑置資產或是報廢了資產，如果公允價值與賬面資產凈值有差異的話，還會產生營業外收支，甚至會給一些公司創造粉飾報表、操縱利潤的機會，但這并不是真正的利潤或虧損。但是，如不對資產進行處置處理，直接按抵押借款處理的話，僅在財務報表附注中批露售后回租業務的相關情況，更有利于反映真實的財務狀況和經營成果，也更有利于報表使用者看清交易的實質。

參考文獻：

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[2]楊曉燕.融資租賃會計處理方法的探析.現代商業工貿，2007（8）.

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