以非貨幣資產清償債務的債務重組稅收籌劃

□文/劉學智李會云張云騰（.天津財經大學珠江學院　天津；.延長油田股份有限公司富縣采油廠　陜西·富縣）

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以非貨幣資產清償債務的債務重組稅收籌劃

□文/劉學智1李會云1張云騰2
（1.天津財經大學珠江學院天津；2.延長油田股份有限公司富縣采油廠陜西·富縣）

根據《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）規定，債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。企業間的債務重組方式有:以資產（包括貨幣資產和非貨幣資產）清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件及以上三種方式的組合。本文主要研究以非貨幣資產清償債務的債務重組的稅收籌劃。

以非貨幣資產清償債務的債務重組包括以存貨、短期投資、固定資產、長期投資、無形資產等非貨幣資產清償企業債務。以存貨清償債務所涉及到的稅種包括所得稅、增值稅、城市維護建設稅及教育費附加等，有時還包括消費稅。以短期投資、固定資產、長期投資、無形資產清償債務的所涉及到的稅種包括所得稅、營業稅、城市維護建設稅及教育費附加等。

財稅［2009］59號規定，以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失?！镀髽I會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱《債務重組準則》）規定:以非貨幣資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非貨幣資產的公允價值之間的差額，計入當期損益；轉讓的非貨幣資產公允價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。也就是說，債務人以非貨幣資產清償債務的，除另有規定外，需分解為按轉讓非貨幣資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行企業所得稅處理，債務人應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）；債權人取得的非現金資產應當按照有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定計稅基礎，然后據以計算可以在企業所得稅稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷等。

一、以庫存材料、商品清償債務的債務重組稅收籌劃

［案例1］A手表公司2014年6月份對外出售V型高檔手表300只，當月平均對外銷售價格為2萬元/只，最高銷售價格為2.3萬/只，最低銷售價格為1.8萬/只。A公司欠B企業600萬元的債務，到期無法償還，雙方協商用200只手表抵償該欠款，高檔手表的消費稅稅率為20％，每只手表的成本價為1萬元/只，假設城建稅稅率為7％，教育費附加率為3％。根據《消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務院第135號）規定:納稅人用于換取生產資料、消費資料、投資入股、抵償債務等方面的應稅消費品，按照同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。

A公司債務重組涉稅情況如下:

應交增值稅銷項稅額=200×2×17％=68（萬元）

應交消費稅=200×2.3×20％=92（萬元）

應交城建稅和教育費附加=（68+92）×（7％+3％）＝16（萬元）

應交所得稅=［200×（2-1）-92-16+（600-200×2）］×25％＝73（萬元）

A公司在債務重組中的稅負總額=68+92+16+73=249（萬元）

B企業債務重組涉稅情況如下:

可抵扣進項稅額=200×2×17％=68（萬元）

債務重組損失=（600-200×2）-68=132（萬元），調減應納稅所得額為132萬元

抵減所得稅額=132×25％=33（萬元）

B企業在債務重組中可抵扣的稅額=68+33=101（萬元）

［籌劃操作］A公司先將200只手表以每只1.8萬元的價格銷售給B企業，然后用該金額償還乙公司的債務，不足償還的部分，A、B公司協商予以豁免。

A公司債務重組涉稅情況如下:

應交增值稅銷項稅額=200×1.8×17％=61.2（萬元）

應交消費稅=200×1.8×20％=72（萬元）

應交城建稅和教育費附加=（61.2+72）×（7％+3％）=13.32（萬元）

應交所得稅=［200×（1.8-1）-72-13.32+（600-200×1.8）］× 25％=78.67（萬元）

A公司債務重組中的稅負總額=61.2+72+13.32+78.67= 225.19（萬元）

B企業債務重組涉稅情況如下:

可抵扣進項稅額=200×1.8×17％=61.2（萬元）

債務重組損失=（600-200×1.8）-61.2=178.8（萬元），調減應納稅所得額為178.8萬元，抵減所得稅額=178.8×25％=44.7（萬元）

B企業在債務重組中可抵扣的稅額=61.2+44.7=105.9（萬元）

［籌劃結果］經過籌劃，A公司稅負減輕23.81（249-225.19）萬元，B企業的稅負減輕4.9（105.9-101）萬元。

［籌劃剖析］用庫存材料、商品抵償債務，先銷售再抵債與直接抵債相比前者可同時降低債權人和債務人的稅收負擔。

二、以無形資產抵償債務的稅收籌劃

［案例2］2014年M公司欠N公司（金融企業）貸款本息合計1，150萬元，其中貸款本金1，000萬元，利息150萬元。M公司由于財務困難，難以償付N公司應付賬款。經MN公司協商，M公司以一項專利抵償所欠N公司全部本息。該專利原價700萬元，已計提攤銷100萬元，假定無殘值。該專利的市場價格900萬，評估價值為1，000萬。營業稅稅率5％，城建稅為7％，教育費附加為3％。

M公司債務重組涉稅情況如下:

應交營業稅=1000×5％=50（萬元）

應交城建稅和教育費附加=50×（7％+3％）=5（萬元）

應交印花稅=1000×0.5‰=0.5（萬元）

應交所得稅=［（1000-700+100）-50-5-0.5+（1150-1000）］×25％=123.63（萬元）

M公司在債務重組中的稅負總額=50+5+0.5+123.63= 179.13（萬元）

N公司債務重組涉稅情況如下:

應交營業稅=150×5％=7.5（萬元）

應交城建稅和教育費附加=7.5×（7％+3％）=0.75（萬元）

應交印花稅=1000×0.5‰=0.5（萬元）

應交所得稅=［150-7.5-0.75-0.5-（1150-1000）］×25％=-2.19（萬元）

N公司在債務重組中稅負總額=7.5+0.75+0.5-2.19=6.56（萬元）

［籌劃操作］N公司先豁免M公司應付的利息150萬元，然后再以市場價900萬元為基礎抵償所欠本金，無形資產市場價與所欠本金的差額，MN公司可協商豁免。

M公司債務重組涉稅情況如下:

應交營業稅=900×5％=45（萬元）

應交城建稅和教育費附加=45×（7％+3％）=4.5（萬元）

應交印花稅=900×0.5‰=0.45（萬元）

應交所得稅=［（900-700+100）-45-4.5-0.45+（1150-900）］×25％=125.01（萬元）

M公司在債務重組中的稅負總額=45+4.5+0.45+125.01= 174.96（萬元）

N公司債務重組涉稅情況如下:

應交印花稅=900×0.5‰=0.45（萬元）

應交所得稅=［-0.45-（1150-900）］×25％=-62.61（萬元）

N公司在債務重組中稅負總額=0.45-62.61=-62.16（萬元）

［籌劃結果］經過籌劃，M公司的稅收負擔減少4.17 （179.13-174.96）萬元，N公司的稅收負擔減少55.6（62.16-6.56）萬元。

［籌劃剖析］債務人以其擁有的無形資產抵償債務，債權人如果適當豁免債務人所欠債務，會產生以下三個方面的籌劃效果:首先，稅基減小。對于債務人來說，由于部分債務被豁免，債務人無形資產作價降低，導致流轉稅稅基降低，從而減輕稅負；對于債權人來說，豁免部分債務，導致債務重組損失增加，使得所得稅的稅基減小，或者可抵扣的損失增加，從而達到稅負降低的籌劃效果。其次，稅種減少。對于債權人來說，由于直接豁免債務人所欠利息，可以免交由于利息收入產生的營業稅，從而降低稅負。再次，稅率降低?！镀髽I所得稅法》（中華人民共和國國家主席令第63號）第二十八條規定:符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅。在債權人公司的規模符合小型微利企業標準，但是利潤高于小型微利企業標準的情況下，可通過直接豁免債務人部分債務，增加債務重組損失，減少報表利潤，使得利潤達到小型微利企業標準，從而可以適用20％的優惠稅率達到降低稅負的目的。

主要參考文獻:

［1］財稅［2009］59號文件.財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知.

［2］中國注冊會計師協會.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材會計［M］.中國財政經濟出版社.

［3］毛鑫.企業債務重組的稅收籌劃［J］.納稅籌劃，2012.6.