資本保全理論在現代會計中的地位

□文/魏永宏　李偉偉（中國地質大學長城學院　河北·保定）

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資本保全理論在現代會計中的地位

□文/魏永宏李偉偉
（中國地質大學長城學院河北·保定）

［提要］本文通過對資本保全理論與會計假設、會計計量以及會計核算原則的關系研究，從理論層面對資本保全理論在現代會計理論中的地位進行論述，以說明資本保全理論在現代會計理論中具有指導作用。

關鍵詞:資本保全；會計假設；會計計量；會計原則

收錄日期:2015年11月9日

一、資本保全理論與會計假設

財務會計理論在形成過程中建立了會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個基本假設。假設是具有普遍實用性的規律性現象，作為會計理論的任何一部分都必須建立在會計假設基礎之上。然而，資本保全理論僅僅依賴于其中的三個基本假設，而無需完全依賴第四個假設中的幣值不變假設，因而可以說明資本保全理論是會計理論的重要補充。

會計主體假設《企業會計準則—基本準則》第五條規定:“企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。”這是對會計主體假設的描述。會計主體假設是指會計核算應當以企業發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映企業本身的各項經濟活動。因為有了會計主體假設，企業作為獨立的經濟實體，必須做到自主經營、自負盈虧，當然就會十分注意所有者投入企業的資本是否能得到保全。

持續經營假設《企業會計準則—基本準則》第六條規定:“企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。”這是對持續經營假設的描述。持續經營假設是指會計核算應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提，而不考慮企業是否破產清算等，在此前提下選擇會計程序及會計處理方法，進行會計核算。因為有了持續經營假設，企業要不斷地持續經營下去，也就必然要求資本得到保全，否則的話，資本不斷受到侵蝕，企業要想持續經營也是根本做不到的。

會計分期假設《企業會計準則—基本準則》第七條規定:“企業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。”這是對會計分期假設的描述。會計分期是指把企業持續不斷的生產經營過程劃分為較短的相對等距的會計期間。因為有了會計分期假設，將企業持續不斷的經營過程人為地劃分為若干個相等的會計期間，在每一會計期間計量核算企業的資產損益，判斷企業資本是否很好的得以保全，以防止侵蝕資本行為的發生，使資本得到保值增值，這對業主來說才是具有實用價值的，否則的話，等到企業整個經濟活動終結時才得到財務報告，才能判斷企業資本是否得到保全，這對業主來說已無更多的實際意義。

貨幣計量中的幣值不變假設在現實經濟生活中正日益受到嚴重挑戰，從理論角度看，在幣值穩定假設尚未成立之時，財務資本和實物資本是基本一致的，資本保全理論只需要也只能停留在其形成的初始階段——簡單地保全財務資本即可，而在幣值穩定假設遭到否定時，財務資本和實物資本相背離，資本保全理論可以按照其形成的高級階段——實物資本保全的要求，選擇合理的計量模式，準確地計量損益，使企業資本得到充分保全。這樣，資本保全理論又成為整個會計理論的必要補充，使現代會計理論更趨完善。

從以上的討論中，可以看出資本保全理論是建立在會計理論中的三個基本假設之上，而不關注幣值穩定假設的成立與否。如果幣值穩定假設成立，資本保全理論以其淺層次的財務資本保全貫穿于會計核算體系；如果幣值穩定假設不成立，資本保全理論以其深層次的實物資本保全理論和方法滿足會計核算的特殊需要。總之，資本保全理論既體現于會計理論之中，又是會計理論的重要補充。

二、資本保全理論與會計計量

在會計計量中，資產和損益計量被認為是兩個十分重要的方面，資本保全理論對二者均有十分重要的影響。

資本保全理論對損益計量具有決定性影響作用，這是不容置疑的。從資本保全理論形成之初，資本保全問題便是與損益問題緊密聯系在一起的。資本保全的核心思想是經濟學的真實權益理論，資本保全理論就是將這一核心思想體現到會計實務中去，要求企業計量損益之時，以不侵蝕資本為條件。在物價變動不顯著時，財務資本與實物資本基本保持一致，堅持歷史成本下的財務資本保全便足以使企業的損益計量真實可靠，不致侵蝕資本。而在物價顯著變動時，財務資本與實物資本相背離，對資本保全觀的選擇便成為會計界爭論的焦點。不同的資本保全觀對損益計量產生重大影響，二者在損益計量中的最大分歧在于對持產利得或損失的確認。

選用財務資本保全觀，收益是以貨幣表示的凈資產的增加，無論是來源于非資本性經濟業務，還是來源于環境變動的影響，只要導致凈資產的增加，均可確認為收益。因此，各種資產的持產利得也被確認為收益。而選用實物資本保全觀，收益被認為是實物生產能力的增量，由于環境變動影響而產生的持產利得不被確認為收益計入利潤表，而是將其作為資本調整或準備，即作為維持原有生產能力因素計入資產負債表。

從財務資本保全分析，實物資本保全是從收益中挖走一塊補充資本；從實物資本保全分析，財務資本保全是從資本中挖走一塊列作收益。筆者認為，會計核算的收益應理解為經濟活動產生的收益，由于環境變動造成的利得或損失應直接歸屬為資本調整，也就是說選擇實物資本保全更為合理。然而，實物資本保全運用于實務時，尚有許多困難。因此，財務資本保全觀仍占主要地位，這對如何更好地計量損益仍是一個主要障礙。但盡管如此，選擇不同資本保全觀，對損益計量的影響可見一斑。

資本保全理論對資產計量也有重大影響，這一影響是通過對會計計量模式的選擇來實現的。將前述財務資本和實物資本兩種不同的資本保全觀與不同的計量屬性加以組合，則可以構成多種多樣的會計計量模式。在財務資本保全觀的會計計量模式有:歷史成本/名義貨幣、現行成本/名義貨幣、重置成本/名義貨幣、現行脫手價值/名義貨幣、歷史成本/不變購買力、現行成本/不變購買力、重置成本/不變購買力、現行脫手價值/不變購買力；在實物資本保全觀下的會計計量模式有:現行成本/名義貨幣，重置成本/名義貨幣、現行脫手價值/名義貨幣、現行成本/不變購買力、重置成本/不變購買力、現行脫手價值/不變購買力。資本保全理論對會計實務的要求，首先要在財務資本保全與實物資本保全中做出選擇，進而還要在諸多會計計量模式中做出選擇，其選擇的結果直接影響著會計計量中的資產計量。盡管目前歷史成本/名義貨幣的計量模式在實務中占絕對主流，其他模式有的在實務中出現過，有的僅存在于理論探討中，但不可否認，資本保全理論對資產計量產生了重大影響。

由上述分析不難看出，會計實務對資本保全觀的選擇對收益計量產生重大影響，進而對會計計量模式的選擇以及對資產計量產生重大影響，可見資本保全理論在現代會計理論中的重要地位。

三、資本保全理論與會計核算原則

在會計實務中，會計行為受穩健性原則、歷史成本原則及其所有輔助原則和方法的支配。然而在會計理論中，穩健性原則、歷史成本原則等諸多會計原則都受到了不同程度的挑戰，資本保全理論的建立發展都與這些原則有著不可分割的聯系。

資本保全的理論研究成果中，建立了許多會計計量模式，這些計量模式都是對歷史成本原則的否定。歷史成本原則遭到全面否定的根本原因在于它賴以存在的經濟基礎動搖了。幣值不變、物價不變是歷史成本原則存在的前提。按照歷史成本原則的要求，進行會計計量的單位只需用名義貨幣，因為貨幣的價值是穩定的或相對穩定的；進行會計計量的屬性只能是原始成本，因為原始成本是企業有關項目在過去的實際交易價格或成本，它們較為客觀并可驗證。但是，由于環境變化和通貨膨脹的發生，貨幣購買力產生劇烈的變動，使得按名義貨幣反映的各個時期的金額的內含購買力不可比，以致幣值不變的基本假設已經不符合或不完全符合社會經濟的現實。這樣，繼續以名義貨幣為尺度來計量企業的經濟業務，很難再得到正確的結果。基于這個原因，資本保全理論中建立的會計計量模式都在不同程度上偏離了幣值不變的基本假設，或根本否定了這一假設。同時，由于社會經濟力量的作用，構成企業實體資產的項目取得成本與它們的現行成本或重置成本或現行銷售價格也產生越來越大的差距。因而，繼續以歷史成本為基礎進行會計計量的靜態反映，不能與現時情形相符。而現行價值的會計模式較之歷史成本模式，能夠更準確地反映企業的現時財務狀況、財務狀況的變動和經營成果。因而，它們拋棄了歷史成本計量屬性，同時也就否定了歷史成本原則。

穩健性原則通常是一項占支配地位的會計原則，其他原則與它相沖突時都要服從于它，盡管如此，它們仍被認為僅僅是按會計慣例而不是按邏輯推理建立的。穩健性原則也稱謹慎原則，資本保全理論在對其部分否定的同時，又賦予其新的涵義。按照穩健性原則，會計“只能預計可能的損失而不應預計可能的收益”。但是，資本保全理論中的許多計量模式都否定了這一原則。將貨幣購買力變動額視為貨幣購買力利得或損失并將其列入收益表的一般物價水平會計方案，在財務資本保全規律下，由于價格變動而帶來的持產利得或損失都將列入收益，它們都否定了穩健性原則。資本保全理論對本實現的利得或者確認后歸入收益，或者確認后列入資本調整，而謹慎原則則完全不確認這種利得，這種沖突是尖銳的，幾乎是不可調和的。

收入實現原則是會計核算的又一項重要原則，但是卻同樣遭到資本保全理論的部分否定。收入實現原則的一般涵義是:以商品銷售、勞務履行作為收入實現的標志。然而在以現行脫手價格為計量屬性的會計模式下，收入實現原則將被完全拋棄。因為在這種模式下，企業當期收益是通過對比以現行脫手價格為基礎確認的凈資產的期初、期末金額來確定的，無須通過配比過程，因而也沒有必要確認銷售實現。其他一些會計計量模式，對于收入實現原則也是有所背離的，因為這些模式都無法回避一個調整程序。而無論是按一般物價水平調整，還是按現行成本或重置成本調整，都會使調整后的收入與調整前的收入產生一個差額。這個差額如何歸屬？是否應確認為當期收入？這些問題都有待進一步的探討，但它足以表明，資本保全理論下的許多計量模式都未能與收入實現原則完全吻合起來。

配比原則是損益計量的重要依據，然而它實際上是以歷史成本原則為前提條件的。配比原則要求成本與費用應當盡可能從與其相關的收入中減去，而這種配比是按歷史和名義貨幣計量的，這同樣是忽視了幣值波動和資產價格的變動。然而，在歷史成本會計模式下，企業卻總是按商品出售時的銷售價格計算取得的收入，在進行配比以確認收益時，則總是按已耗或已售資產的歷史成本和費用來轉銷。也就是說，收入的計量基礎是現行價格，而成本費用的計量基礎卻是歷史成本，這是傳統計量模式中配比的內在矛盾，影響著收益確定的正確性。以歷史成本為資產的計量基礎所確定的營業收益，不可避免地受到價格變動的影響，物價上漲時，實際上多算收益；物價下跌時，則又會少算收益。資本保全理論建立的計量模式則能對物價變動影響產生較好的防范作用。現行脫手價值計量模式改進了原有的收益確定方式而回避了配比問題，所以它事實上否定了配比原則。一般物價水平會計通過利用一般物價指數進行調整，把收入和成本、費用放到一個接近的價格水平上來，使配比結果近似正確。重置成本會計的調整是按照各個項目的重置成本進行的，由此而決定的成本和費用與收入的價格水平非常接近，因而配比的結果也就更為理想。因此，可以說資本保全理論建立的一些會計計量模式都在一定程度上彌補了以歷史成本原則為基礎的配比原則的缺陷。

綜上所述，資本保全理論對會計原則產生了重大的影響，或者否定，或者改進。總之，資本保全理論為會計原則的進一步發展和完善拓寬了思路。

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