環境成本核算的要求和方法探討

牛　珂

(新鄉市人民檢察院，河南 新鄉 453003)

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環境成本核算的要求和方法探討

牛珂

(新鄉市人民檢察院，河南 新鄉 453003)

在生態環境持續遭到破壞的情況下，對排污企業實行環境成本會計核算是一個不容忽視的問題。應明確核算要求、選擇核算方法、建立生態補償準備金、設計環境成本核算賬務處理程序，使排污企業切實履行自己應承擔的社會責任和經濟責任。

污染企業；生態補償準備金；環境成本；環境成本核算

誰污染了環境，誰就要承擔修復環境的責任；誰造成的污染損害了其他企業和個人的利益，誰就要承擔相應的民事賠償責任。這是構建和諧社會的基本準則之一。企業必須將社會和公眾的利益放在第一位，在不損害生態環境和他人利益的前提下從事經營活動。設計環境成本會計核算程序，目的就在于對排污企業實行環境成本會計核算，使排污企業履行自己應承擔的社會責任和經濟責任。

一、核算要求

(一)滿足環境成本內化核算的要求

按照環境支出的動因不同，可以將排污企業發生的環境成本支出分為三種情形，即彌補已經發生的生態環境損失的支出、維護生態環境現狀的支出、預防將來可能發生的生態環境損失的支出。

第一種情形：彌補已經發生的生態環境損失的支出。該項支出是企業對前期生產經營活動導致生態環境遭到破壞進行的補償，其特點是生態環境遭到破壞在前，環境成本支出在后。此種情形是企業支出的環境性費用必須足以彌補治理已經發生的生態環境損失，使環境恢復原有生態。而發生的環境成本支出屬于補救性環境成本支出，該項支出多以現金支出的形式進行補償，并同時計入環境成本。

第二種情形：用于避免生態環境遭到破壞和維持生態環境現狀的支出。該項支出是在生態環境未遭到破壞時而發生的補償，用以維持生態環境現狀而不使生態環境進一步惡化。此種情形是控制生態環境免遭破壞、具有一定程度的主動性的環境補償。補償的費用大多表現為周轉材料、人工等方面的支出，該項支出應計入環境成本。

第三種情形：預防將來可能發生的生態環境損失的支出。其特點是將預計的環境成本支出費用事先準備好，在生態環境遭到破壞時用于環境治理和補償。該項支出大多發生在新建企業項目上，表現為購買環境設備的支出等。發生的環境損失的支出主要通過計提折舊的方法計入環境成本。

上述三種情形的生態環境損失支出均應納入環境成本內化的范圍，計入生態環境成本，期末列入損益的減項。

(二)滿足不同規模排污企業的核算需求

在設計環境成本核算方法時，對環境造成污染的企業要注意該方法的適用性。由于企業的經營規模不同，企業對環境造成污染的程度也不同。經營規模較小的企業對環境污染的程度較低，發生的生態環境損失支出較少，可以采用造成環境損失后直接轉銷的方法，損失多少，支出多少。這種方法適合上述的第一種情形。經營規模較大的企業對環境污染的程度較高，發生的生態環境損失支出較多，可以對已經造成的環境損失或預計發生的環境損失，采用計提生態補償準備金的方法進行核算。在核算時可以按其實際發生的支出多少不同，分別采用一次性計入環境成本和分期攤銷計入環境成本的核算方法。這種方法適合上述的第二種情形和第三種情形。

(三)簡化信息處理程序

環境成本核算的目的是通過環境成本內化的核算將生態環境損失計入環境成本，讓排污企業承擔相應的社會責任。環境成本無須直接由產品成本負擔，而是通過環境成本進行歸集，直接計入當期損益。

二、核算方法

從會計核算的角度講，工業企業(如鋼鐵、石化、煤炭、電力、造紙、制藥等企)排放的廢氣、廢水、固體廢棄物等使環境遭到破壞而承擔的支出，可稱之為環境損失。環境損失發生的時間同上述污染企業支付環境治理費用的時間不同，并且造成環境污染的程度不同，造成的環境損失不同，所以需要補償的數額也不同。因此，對環境損失的核算可以采用直接轉銷和計提生態補償準備金兩種方法進行操作[1]。

(一)直接轉銷法

直接轉銷法是把企業排放污染物使環境遭到破壞發生的環境損失、支付的治理費用或罰款直接計入環境成本，期末將實際發生的環境成本全部沖減當期損益，同時調整當期利潤的方法。這種核算方法核算及時、方法簡便、易于操作，適合對環境污染程度較低的中小企業，但不符合權責發生制和配比原則的要求。對于污染嚴重、生態補償成本支出較多、容易造成利潤波動的企業，不宜采用此方法。

(二)計提生態補償準備金法

計提生態補償準備金法是把預計的生態補償費用事先提取出來，當污染事件發生時進行支付的方法。按照提取的依據不同，可將這種方法分為四種：利潤總額比率法、銷售收入比率法、產品產量比率法和產值比率法[2]。

1.利潤總額比率法

該計提生態補償準備金的方法是根據排污企業年末實現的利潤總額和預計的提取比率設計的。使用該方法很容易獲得企業的利潤信息。由于企業進行產品生產活動或其他經營活動不一定都能獲得利潤，企業在未獲得利潤的前提下，就無法計提生態補償準備金，但企業的生產經營活動已經對環境造成了破壞，所以采用利潤總額比率法是不合適的。

2.銷售收入比率法

該計提生態補償準備金的方法是根據排污企業年末實現的銷售收入和預計的提取比率設計的。采用該方法也很容易獲得企業銷售收入信息，并且無論企業是否獲得利潤，只要獲得銷售收入，就可以提取生態補償準備金。該方法比利潤總額比率法前進了一步。但是，企業在進行產品生產活動或其他經營活動過程中，生產的產品或提供的勞務不一定全部獲得銷售收入，而未獲得銷售收入就不能計提生態補償準備金。企業雖然未獲得銷售收入，但產品生產或提供勞務的生產經營活動已經對環境造成了破壞，所以采用銷售收入比率法也不盡合理。

3.產品產量比率法

該計提生態補償準備金的方法是根據排污企業年末的產品產量和預計的提取比率設計的。采用該方法可以通過生產統計獲得企業的產量信息，并且無論企業是否獲得銷售收入，只要有產量或提供勞務，就可以根據產量或勞務數量計提生態補償準備金。該方法比銷售收入比率法更具合理性。但是，企業的生產投入在會計報告期末不一定能生產出成品，可能會有一定數量的產品停留在生產線上(如焦化、煉鐵、煉鋼等企業，在一定的時點可能會有部分產品滯留在燒結機上，或者停留在高爐內)。顯然，在產品數量不能統計到完工的產品數量中時，從這部分未完工的產品中也無法計提生態補償準備金，所以采用產品產量比率法也不能令人滿意。

4.產值比率法

該計提生態補償準備金的方法是根據排污企業年末實現的產值和預計的提取比率設計的。采用該方法可以通過生產統計和盤點的方法獲得企業的產值信息。依據產值計提生態補償準備金，表明只要企業進行產品生產活動或其他經營活動，期末就可以依據生產統計和盤點獲得企業的產值信息計提生態補償準備金。該方法與上述3種方法相比，可以足額計提生態補償準備金，因而具有合理性和科學性。

采用計提生態補償準備金法核算環境損失，克服了直接轉銷法的缺點，符合權責發生制和配比原則的要求。它將未來排污企業造成的環境污染作為環境損失均衡計入環境成本，保持了各個會計期間利潤的穩定性，以避免虛盈實虧。同時，它也在一定程度上消減了環境損失給企業帶來的風險，體現了謹慎原則[3]。在企業利潤表中列示的環境成本得到合理的反映，能夠使會計信息使用者及時地、清晰地了解排污企業承擔環境成本內部化后的真實利潤。由于計提比率的計算和確認涉及稅法，財政部門應在會計制度中加以規定，筆者在此不討論該問題。

三、賬務處理程序

(一)設置賬戶

1.“生態補償準備金”賬戶

“生態補償準備金”賬戶屬于環境成本賬戶，即損益類賬戶。在該賬戶中，借方登記實際發生的生態補償準備金數額，或已經確認生態補償費用時列支的生態補償準備金數額；貸方登記提取的生態補償準備金數額(包括首次計提和以后補提的生態補償準備金)。

2.“環境成本”賬戶

“環境成本”賬戶屬于損益類賬戶。該賬戶中的借方表示賬戶金額增加，即確定提取的生態補償準備金數額(包括首次計提和以后補提的生態補償準備金)；貸方表示賬戶金額減少，即期末轉入本年利潤的環境成本數額。

3.“環境資產”賬戶

“環境資產”賬戶屬于資產類賬戶。該賬戶用于核算企業所持有的環境資產原價。該賬戶中的借方登記企業獲得的環境資產的原價，貸方登記由于各種原因導致環境資產原價減少的數額。

4.“環境工程”賬戶

“環境工程”賬戶屬于資產類賬戶。該賬戶中的借方登記企業建造的環境工程成本和安裝工程成本。環境工程成本主要包括環境工程的物資成本、人工成本，繳納的相關稅費，資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。安裝工程成本包括環境資產本身的購買成本和發生的各種安裝費用。在工程完工且達到預定可使用狀態時發生的全部成本從其貸方轉出，并記入“環境資產”賬戶的借方，以反映環境工程的實際成本[4]。

(二)直接法賬務處理

在企業造成環境污染而產生支出時，借方把該項支出確認為“環境成本”，貸方把該項支出確認為“銀行存款”或“原材料”等科目。期末，結轉環境成本到本年利潤，借記本年利潤，貸記環境成本。

(三)計提生態補償準備金

根據企業的利潤、收入、產量或產值等計提指標和已經確定的計提比例，確認當期的環境損失，同時確認為環境成本。此外，還需要建立“生態補償準備金”賬戶，當環境損失實際發生時，對已經計提的生態補償準備金進行沖銷。

首先，從企業造成環境污染角度看企業的相關賬務處理。當計提生態補償準備金時，借記“環境成本”，貸記“生態補償準備金”。對于尚未支付的生態補償費，借記“生態補償準備金”，貸記“應付賬款—生態補償款”。在支付生態補償費用時，借方為“生態補償準備金”和“應付賬款—生態補償款”，貸方為“銀行存款”等。在購進無需安裝的環境資產時，借記“環境資產”，同時貸記“銀行存款”。在購進需要安裝的環境資產時，借記“環境工程”，貸記“銀行存款”“原材料”或“應付職工薪酬”等。在需要安裝環境資產交付使用時，借記“環境資產”，貸記“環境工程”。在按期計提環境資產折舊時，借記“生態補償準備金”，貸記“環境資產折舊”。當實際發生費用時，借記“生態補償準備金”，貸記“銀行存款”“原材料”或“應付職工薪酬”等。在最后結轉到本年利潤時，借記“本年利潤”，貸記“環境成本”。

其次，從排污企業角度看賬務處理。當治理污染費用產生時，借記“應收賬款—生態補償款”，貸記“銀行存款”“原材料”“應付職工薪酬”等；在購進環境資產時，借記“應收賬款—生態補償款”，同時貸記“銀行存款”；在最終確認收到補償款時，借方確認為“銀行存款”，而貸方確認為“應收賬款—生態補償款”，表示應收款減少。

四、需要說明的問題

第一，前面提到的成本內化的含義，不是將排污企業應承擔的、造成污染發生的費用計入產品制造成本，而是把它們直接計入損益，沖減當期企業利潤。

第二，通過設置損益類的環境成本賬戶，將排污企業承擔的、造成污染發生的費用計入損益，而不是直接計入產品成本。這樣做，一是符合現行制造成本的國際慣例，二是防止企業將造成污染發生的費用轉嫁給消費企業或個人。

第三，期末，若生態補償準備金借方出現余額，表明實際發生數大于提取數，該余額應予以補提，借記“環境成本”，貸記“生態補償準備金”；若生態補償準備金貸方出現余額，表明實際發生數小于提取數，該余額應予以沖回，以紅字借記“環境成本”，貸記“生態補償準備金”，表示沖銷多計提的生態補償準備金。

第四，“環境資產”賬戶與固定資產賬戶核算方法相同，可以把環境資產賬戶設置為固定資產二級賬戶，即“固定資產—環境資產”賬戶。環境資產以及與環境資產有關的后續支出，不能一次記入生態補償準備金借方，而是通過環境資產折舊逐漸計入生態補償準備金借方，以體現收入與成本配比原則、收入與費用配比原則。

第五，“環境資產折舊”賬戶與累計折舊賬戶核算方法相同，可以把“環境資產折舊”賬戶設置為累計折舊二級賬戶，即“累計折舊—環境資產折舊”賬戶?！碍h境工程”賬戶與在建工程賬戶核算方法相同，可以把環境工程賬戶設置為在建工程二級賬戶，即“在建工程—環境工程”賬戶。

第六，在會計報表中的列示?！碍h境資產”和“環境資產折舊”根據期末余額分析計算確認后，被列入固定資產項目下；“環境工程”根據期末余額分析計算確認后，被列入在建工程項目下；“環境成本”在利潤表中資產減值損失項目下增加環境成本項目，期末根據環境成本借方發生額合計數確認后，把該合計數列入環境成本項目。

[1]袁廣達.我國工業行業生態環境成本補償標準設計[J].會計研究，2014(8)：88-95.

[2]崔建華.印度污染控制成本會計準則的內容及啟示[J].財會文摘，2014(7)：97-98.

[3]馮巧根.基于環境不確定性的管理會計對策研究[J].會計研究，2014(9)：21-28.

[4]胡潔怡.基于企業文化視角下的內部控制環境研究[J].國際商務財會，2014(8)：50-54.

【責任編輯李敬】

2015-11-20

牛珂(1977—)，女，山西長治人，研究方向：會計審計。

F275

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2095-7726(2016)05-0013-03