新會計制度視角下的高校教育成本核算
——以作業成本法為例

趙素琴

(新鄉學院 商學院，河南 新鄉 453003)

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新會計制度視角下的高校教育成本核算
——以作業成本法為例

趙素琴

(新鄉學院 商學院，河南 新鄉 453003)

結合新修訂的《高等學校會計制度》和高等學校教育體制改革的要求，以作業成本法為例，分析作業成本法在高校會計核算中的具體運用。作業成本法可以優化高校教育資源配置，拓寬高校教育成本核算的范圍。高校應強化教育成本核算意識，切實提高教育資金使用效率。這既是提高高校管理效率的需要，也是提升高校辦學效率的需要。

新會計制度；高校教育成本；成本核算；作業成本法

為了進一步規范高校會計核算，提高高校會計核算水平，中華人民共和國財政部根據《中華人民共和國會計法》和《事業單位會計準則》，修訂了《高等學校會計制度》(以下簡稱新會計制度)。新會計制度不但是衡量高校行政管理和高校教育成本核算的主要標準，而且也是衡量高校收取學費的標準和財政撥款的標準。筆者以新會計制度為視角，對高校教育成本核算進行探討。

一、高校教育成本概述

(一)高等教育成本的概念與分類

高等教育成本是指高等學校在開展教育活動時消耗資源的價值。一般來說，可把高等教育成本分為三類：第一類是高校教育服務成本，第二類是機會成本，第三類是受教育者(學生)或家庭的支出[1]。筆者所述的高等教育成本僅指高校教育服務成本，簡稱高校教育成本。對高校教育成本進行核算，可以使高校收取學生的教育培養費更加科學合理，使高校教育資源得到合理配置，收支達到平衡，促進高校教育合理、健康和持續發展。

(二)高校教育成本核算的特點

第一，成本核算主體的多樣性。高校教育成本核算的主體可以按照管理需要分為兩個層面：學校層面和院系層面。作為高校成本核算的主體，通常是由學校對外報告會計信息，并且它與會計主體一致。高校的院系作為高校成本核算的主體，通常是為了加強高校內部管理，核算各院系的教學成本。

第二，核算方法的多樣性。雖然目前從制度層面并沒有要求高校必須進行教育成本核算，但學術界一直在從事高校教育成本核算方法的研究和實踐。從以往的研究和實踐來看，高校教育成本核算方法呈現多樣化的特點，如系數法、類別法、專業法、年級法和作業成本法等。每一種成本核算方法都有各自的優點和缺點，相比之下，作業成本法應是各種方法中最科學、最合理和最具推廣應用價值的方法。

第三，學生是成本核算的對象。高校教育服務的主要對象是學生，學生是高校教育服務的受益者，因此，學生就成了高校教育成本核算的對象。按照不同的標準可以把學生分成不同的種類。如果以學生的學歷為標準，那么可以把學生分為專科生、本科生、碩士研究生、博士研究生。

第四，高校教育成本計算周期與教學工作周期一致。高校通常把每年的9月份至來年的8月份作為1學年，并且按照學年進行教學和管理，按照學年向學生收取學費。高校教育成本計算周期要求與費用成本的發生期一致，因此，高校教育成本計算周期要與高校培養學生的周期和教學工作的周期一致。按照學年核算高校教育成本，能夠更方便、更合理地進行教育費用的歸集與分配。

(三)作業成本法的優點

作業成本法是以作業消耗資源、成本對象消耗作業為費用歸集分配方式的一種成本計算方法。該方法起源于20世紀30年代的美國，其優點是可以協助企業憑借劃分媒介——作業，將資源配置優化后分攤到成本對象之中，還可以對生產經營的流程進行動態分析，進而達到對成本的有效控制[2]。運用該方法可以精確地核算成本，還可以對成本形成的動因進行分析和控制，有利于進一步開展精細化管理。在核算高校教育成本時，采用作業成本法是最合適的，其優越性表現為以下方面。

第一，作業成本法能夠提供相對準確的教育成本信息。該方法首先以作業為費用的歸集對象，以資源動因為原則將資源費用分配到作業上，再以作業動因為原則將作業成本分配到教育成本上。它不僅把高校教育的各個環節和步驟的費用使用情況考慮進去，而且還考慮到不同院系的費用使用情況，能夠使高校的成本核算更加準確和合理。

第二，作業成本法能夠為高校分析成本發生的前因后果提供依據。傳統成本計算方法使用單一的分配標準對間接費用進行分配，該方法不能為決策者提供相關資源動因和作業動因，也不能為分析成本發生的前因后果提供客觀依據。作業成本法以“作業”為核心，通過成本動因分配間接費用，克服了傳統成本核算方法的缺陷。

第三，作業成本法可以使成本管理更加合理和系統化。傳統的成本核算方法不能對所有作業活動進行跟蹤，而作業成本法通過對相關資源動因和作業動因進行分析，可以使高校管理者抓住教育關鍵環節的作業、關鍵資源動因和作業動因，從而使成本管理更加合理和系統化，使教育資源得到合理配置。

二、高校教育成本核算的現狀

我國公立高校的性質是事業單位。長期以來，我國公立高校資金的來源以財政撥款為主，收費標準也由國家統一制定，營利不是公立高校的目的。這種非營利性決定了公立高校不需要進行利潤核算，公立高校也就沒有了教育成本核算的內在要求。另外，從國家層面上講，公立高校也沒有被要求必須進行成本核算。我國公立高校缺乏教育成本核算意識，導致教育成本管理水平低下，教育資源浪費嚴重，嚴重制約了高校教育事業的發展。

三、作業成本法在高校成本核算中的具體運用

作業成本法的基本理念是“作業消耗資源，產品消耗作業”。通過對“資源—動因—成本—產品”進行分析，可以核算出產品總成本和單位成本。用作業成本法核算成本主要分為四個步驟：確定作業或作業中心，將成本歸集到作業中，選擇每項作業的成本動因，將作業成本按照成本動因分配到產品中[3]。

(一)高校主要作業和作業中心的確定

作業是作業成本法的基礎，作業中心是一系列相互聯系的、能夠實現某種特定功能的作業集合。建立作業中心的主要目的是簡化作業成本核算[4]。高校的主要業務包括教學、科研、行政管理、學生管理和后勤保障等，教育和培養學生是一種職能式的平行結構，因此，在確定高校作業時要從組織機構與職能分析入手。根據高校教學及管理的特點，可以將高校作業分為不同的作業中心，如教師作業中心、教室作業中心、物業作業中心、能源作業中心等。通常將高校作業分為以下作業中心。

第一，教學作業中心。主要負責學生的教育和培養，如教學組織和管理、教學檔案管理、授課與實驗、教學儀器維修等。

第二，科研作業中心。主要負責教師和學生的科研活動，如科研項目的申報、管理和獎勵等。

第三，行政管理作業中心。主要負責與學校行政管理相關的工作，如財務管理、人事管理、教務管理等。

第四，學生管理作業中心。主要負責與學生管理相關的工作，如招生與就業、軍訓和日常管理等。

第五，后勤保障作業中心。主要負責維持學校正常運轉的相關工作，如水電暖管理、物業管理、綠化管理、車輛管理、房屋及公用設施維修等。

(二)分析資源動因，歸集作業成本

各種作業確定之后，就要將資源消耗歸集到各種作業之中。我國現行高等教育會計制度和財政預算體制將高校的資源耗費分為四類：一是工資及福利支出，如基本工資、績效工資、社會保障費、職工福利費等；二是商品和勞務支出，如水電費、辦公費、差旅費、培訓費、會議費、車輛使用費、維修費等；三是對家庭和個人的補助支出，如離退休人員工資和生活補助、學生獎學金和助學金等；四是資本性支出，如設備購置費、圖書及無形資產購置費等。如果某一項耗費可以直接確認是哪一項作業耗費的，則直接將其計入該作業；如果某項資源支持多種作業的發生，則應選擇合適的分配標準，將資源消耗分配到各相關作業中。

在歸集作業成本時要注意兩個界限的劃分。一是合理劃分計入作業成本支出和不計入作業成本支出的界限，如離退休人員的支出和生活補助、學生的獎學金和助學金等支出不能計入作業成本；二是合理劃分計入當期成本支出和不計入當期成本支出的界限，如資本性支出應該按照全責發生制以折舊和攤銷的形式計入當期作業成本，而不是按照賬面金額全部計入當期作業成本。

(三)選擇和確定成本動因

成本動因在作業成本法中居于核心地位，它是對作業所耗用的相關成本和作業量的具體反映。對于已經歸集到各個作業中心的成本，要采用作業動因的方式計入成本核算對象。成本動因的選擇要考慮兩個因素：一是作業消耗量與成本動因之間存在的相關性；二是成本動因數據比較容易獲得，如教師工資應以教師上課的時數作為成本動因進行分配，圖書館服務應以圖書閱覽量作為成本動因進行分配，學生管理應以學生人數作為成本動因進行分配，后勤保障應以供暖面積、用水用電數量作為成本動因進行分配等。

(四)分配作業成本，計算成本對象成本

在分配作業成本時，如果各個作業中心相互提供服務，可以采用“交互分配法”或“順序分配法”等傳統成本分配法對各作業中心進行分配，然后再按照成本動因將作業成本分配到不同的成本核算對象中，最后計算出各個成本對象的成本。對于發生的直接成本，可以直接計入所對應的成本對象；對于間接成本，要按照作業成本動因分配率把作業成本計入各個成本對象。其計算過程及公式如下：

成本動因分配率=某作業發生的作業成本/該作業提供的作業量；

某成本對象應分配某作業的成本=該成本對象所消耗的該作業的成本動因量×成本動因分配率；

某成本對象的成本=該成本對象分配的各個作業成本的總和。

四、加強高校教育成本核算工作的必要性和意義

(一)加強高校教育成本核算工作的必要性

第一，高校教育成本核算是保證高校教育可持續發展的重要因素。高校是培養具有專業知識、專業人才的學校，培養各種人才需要耗費大量的人力、物力和財力。高校要充分考慮資源投入和產出的比例關系，做好教育成本核算，以最合理、最低的教育成本投入，培養出具有高素質的人才，形成財務控制的良好局面，確保高校教育的可持續發展。

第二，高校教育成本核算是確定高校合理收費標準的依據。我國高等教育改革使大學生由免費教育走向自費教育。目前各個高校一般都向學生收取適當的學費，以彌補教育經費的不足，但是國家并未出臺教育成本核算的具體準則和規范。高校教育成本核算要明確各類學生的教育培養成本，提高高校收費標準的透明度，以便規范和約束高校的收費行為。

第三，高校教育成本核算是提高辦學管理水平的需要。公立高校辦學經費來源由以往單一的財政撥款向多種渠道籌集資金轉變。有些資金的使用是有償的，這就要求高校必須優化教育資源配置，提高教育資源的使用效率。高校在設置專業和制定招生計劃時，不僅要分析社會對專業人才的需求情況，而且還要結合教育成本的投入情況，分析學校是否具有開設該專業的教學能力和辦學條件。

(二)高校教育成本核算的意義

科技的進步和經濟的發展為高校的發展提供了良好的機遇。高校教育成本核算是衡量高校辦學效果的好壞和資源配置是否合理的重要指標，也體現了高校教育消耗的各種資源以及為教育教學提供的各種服務[5]。對高校教育成本進行核算可以客觀地評估高校的管理水平，評價各個院系部的考核績效。運用高校教育成本核算的數據可以對不同高校進行比較和評價，不斷探索適合本學校節約教育成本的方法，實現辦學效益最大化。對高校教育成本進行核算是加強高校財務管理、充分利用學校資源、提高辦學效率的基礎，是高校管理的重要組成部分，也是財政撥款以及制定收費政策和標準的重要依據。

五、結語

隨著髙等教育的發展和市場經濟環境的變化，高等教育行政主管部門和高校自身都意識到了核算教育成本的重要性。高校教育成本核算己成為目前高校管理的一個重要組成部分。它既是高校財務管理中的一個重要環節，又是投資主體在多元化形勢下合理建立高校教育成本分擔和補償機制的必然選擇，也是社會對高校的現實要求和高校改革與發展的客觀需要。

運用作業成本法可以科學合理地核算高校教育成本，規避傳統成本核算方法的不足。作業成本法不僅能夠準確核算出教育成本的高低，而且還能及時發現教育成本中存在的問題，為控制教育成本提供依據。雖然目前作業成本法還不具備普遍運用的條件，但隨著新會計制度的實施和高校教育成本核算意識的增強，以及財務核算水平的提高，作業成本法在高校教育成本核算中必將發揮重要作用。

[1]王小葉，陳華.作業成本法下高等學校教育成本核算程序研究[J].技術與創新管理，2013(1)：57-59.

[2]劉萍，陳燕萍.成本會計[M].上海：立信會計出版社，2011：309.

[3]朱小平，林鋼，宗文龍.論作業成本法在高校教育成本核算中的應用[J].財會月刊，2004(7)：7-9.

[4]張友棠，周韻婕.基于作業成本法的高校教育成本核算體系構建[J].理工高教研究，2009(3)：44-46.

[5]李傳霞.新會計制度框架下高校教育成本核算研究[J].金陵科技學院學報(社會科學版)，2015(6):84-87.

【責任編輯李敬】

2016-04-13

河南省高等學校重點科研項目(15B79009)

趙素琴(1966—)，女，河南新鄉人，副教授，碩士，研究方向：會計審計。

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2095-7726(2016)08-0017-03