單病種成本4種核算方法對比研究▲

倪純靜 黃 一 陳宏明

(1 湖南省湘潭市中心醫院財務科，湘潭市 411100，E-mail：907446546@qq.com；2 長沙理工大學經濟與管理學院，長沙市 410076)

衛生管理

單病種成本4種核算方法對比研究▲

倪純靜1黃 一1陳宏明2

(1 湖南省湘潭市中心醫院財務科，湘潭市 411100，E-mail：907446546@qq.com；2 長沙理工大學經濟與管理學院，長沙市 410076)

目的 比較單病種成本4種核算方法的利弊，為醫院病種成本核算方法及醫療病種成本控制管理研究提供參考。方法 總結作業成本法、臨床路徑法、醫療項目疊加法、回顧性調查研究法核算單病種成本的步驟及原理，對比分析各方法的利弊。結果 傳統的單病種成本核算方法各有利弊，這些核算方法的差異會導致最終核算結果的差異，影響單病種成本的可比性，最終影響單病種付費改革的運行。結論 考慮病種成本多因素的影響，急需探索一套滿足大部分公立醫院核算需求，平衡醫院和患者各方因素，且科學可比的單病種成本核算方法。

單病種成本；核算方法；成本控制；作業成本法；臨床路徑法；醫療項目疊加法；回顧性調查研究法

1 單病種成本概述

近年來，為了平衡人民群眾日益增長的醫療衛生服務需求和醫療總費用不斷上漲間的矛盾，衛生部門不斷推進醫療衛生體制改革。為適應新醫改的需要，財政部會計司不斷完善醫院會計準則。單病種成本核算是指以單病種為成本核算對象，按一定流程、方法對病種在治療過程中的全成本進行歸集和分配，通過比較付費標準與病種實際成本之間的差異，達到合理控制醫療成本和有效利用醫療資源的目的[1]。新醫改環境下對醫院成本核算工作的細化和深入，探討病種成本核算方法具有重要意義。

2 單病種成本4種核算方法

2.1 作業成本法核算原理 作業成本法是指基于作業進行的成本核算和財務管理方法，通過分析成本動因，核算每一作業消耗的成本，將耗用的資源成本計入作業，將所有作業成本分配給產品或服務的一種成本計算方法[2]。作業成本法最早興起于美國，由美國學者于20世紀80年代創建。作業成本法是對傳統成本核算方法的革新，“資源消耗作業，作業消耗成本”的理念動態的追蹤和分析了核算對象的經營活動情況，通過對作業的改善，減低損失，減少浪費，促使核算對象的管理水平不斷提高。作業成本法在西方國家得到了較多的運用，并逐步由最初的制造業推廣至服務業、金融業[3]。20世紀90年代，美國學者在醫療機構的成本核算中引入作業成本法并逐步完善，提出可對各病種發生的所有費用支出通過作業加以歸集和分配。

使用作業成本法核算單病種成本要求醫院具備較完善的醫療、財務信息系統，且會計核算系統很少調整。一般而言，醫院單病種核算中針對單病種診斷、治療活動發生的直接成本只占單病種成本的一小部分，為保證診斷、治療活動正常進行而發生的間接費用也應該包括在單病種成本消耗中，因此運用作業成本法核算單病種成本具有客觀必然性。從作業成本法角度來看，醫院作為通過治療患者以獲取相應經濟回報的組織，綜合運用醫護人員、醫療設備等相關資源服務于患者。作業成本法核算單病種成本的過程見圖1。

圖1 作業成本法核算單病種成本流程圖

如圖1所示，運用作業成本法核算單病種成本是將單病種成本發生的過程分為兩步：(1)患者(單病種)消耗醫院提供的診斷、治療作業；(2)診斷、治療作業消耗醫院的各項資源(包括人員經費、藥品成本、衛生材料成本、固定資產折舊等)[4]。這種分步歸集成本的方式更加清晰地體現了醫院醫療活動進行過程中的各種作業結構和成本動因。

2.2 基于臨床路徑的病種成本核算法核算原理 臨床路徑是一種全新的臨床服務模式，是針對特定的疾病綜合各相關部門和臨床科室醫務人員的意見共同制訂的最恰當的臨床服務計劃。其目的在于控制醫療成本消耗、減少醫療資源的浪費、減輕患者負擔，使患者獲得較高的、持續改進的醫療服務質量[5]。臨床路徑的開展有利于單病種付費改革的推進，最大限度的整合、節約社會資源。

以臨床路徑為基礎進行的成本核算是目前單病種成本核算的一種較好的方法，通過對診療過程進行干預，控制醫療成本的上漲、提高醫療資源的利用率。目前我國大多數公立醫院已經按《國際疾病分類標準-10》，確定疾病分類名稱，同時按ISO-9000國際標準化組織所頒布的《質量管理體系——要求》制訂病種臨床路徑，開展臨床路徑試點工作。

使用臨床路徑法核算病種成本要求醫院具備較強的綜合實力，具有較完善的信息系統和醫保制度，同時還需要醫務工作者的配合，其流程見圖2。基于臨床路徑核算的單病種成本同樣也是對直接成本和間接成本的歸集，直接成本是對患者每日住院各項診療項目成本的疊加，間接成本則是對公攤費用依據一定分攤參數計入，間接成本核算的分攤參數可以按照各科的面積、床位、服務人次或者收入比例計算[6]。同時，有研究顯示，臨床路徑是作業成本法實施的基礎和有力保證[7]。

圖2 基于臨床路徑法核算單病種成本流程圖

2.3 醫療項目疊加法核算原理 醫療項目疊加法是在醫院項目成本核算的基礎上，以單病種為成本核算的對象，對醫療服務過程中的各項消耗進行歸集，通過將病種成本分解為不同的收費項目，將項目疊加后計算單病種成本的方法[8]。

使用醫療項目疊加法核算單病種成本要求醫院具有較完善的醫療信息系統和會計核算系統，適用于已經開展醫療全成本核算并且完成項目成本核算系統開發的醫院，其流程見圖3。醫療項目成本是指患者在直接醫療科室、醫療技術科室接受的各種診療、護理、檢驗、治療或手術項目的成本；藥品成本是指患者消耗的藥品成本；單收費材料成本是指患者使用的不納入醫療收費項目的一次性收費材料的成本。將以上3個成本疊加，計算出患者治療成本，求平均值即可形成單病種成本。

圖3 醫療項目疊加法核算單病種成本流程圖

2.4 回顧性調查研究法核算原理 回顧性調查研究法是針對已有資料進行回顧性調查，以現在為結果，回溯、調查過去情況的研究方法。通過回顧性調查研究法核算單病種成本，是指以單病種為核算對象，對病種不加干預的回顧性調查，依靠患者病案統計和單病種醫療費用明細，通過統計方法對治療過程中各項目成本進行整理、歸集，核算平均病種成本。該方法在全國范圍內較早開展研究，1989～1993年上海醫科大學在我國10個城市25所醫院聯合研究了19個單病種[9]，1990年北京醫院管理研究所結合十大綜合醫院開展診斷相關分組方案研究[10-11]，原衛生部衛生經濟研究所成本測算中心開展的“醫院醫療服務項目成本核算方法學系列研究”[12]等均屬于回顧性調查研究。

使用回顧性調查研究法核算單病種成本要求醫院具有較完善的可供回顧的醫療和財務信息記錄，其流程見圖4。先將所有資料錄入計算機，利用SPSS等統計數據處理軟件處理，同時在回顧性調查資料的基礎上通過向專家反復咨詢，得出按病種分型的標準診療常規(包括住院天數、治療、手術、化驗、檢查等)，最后根據標準診療常規核算醫療單病種平均成本。

標準成本=標準住院天數×該病種分型標準床日成本+∑某診療項目單位標準成本×該病種分型的標準服務次數+按成本核價后的氧氣費、輸血費、標準藥品成本。

圖4 回顧性調查研究法核算單病種成本流程圖

2.5 4種方法核算結果對比 在日常工作中，使用各方法對單病種成本進行核算需要面對各自不同的問題。為驗證4種成本核算方法的準確性和實用性，本課題組選取湖南省某三級甲等醫院3種需手術治療的單病種(急性闌尾炎、膽囊炎和痔瘡)，結合該院3種單病種醫療服務項目明細、醫院信息系統相關患者住院費用賬單及病歷紀錄、2015年5月醫院工作報表和財務管理系統

財務報表及全成本核算報表，利用4種方法核算病種成本，對比分析各核算方法利弊，結果見表1、表2。由表1可見，使用4種方法進行核算所得的數據存在差異，其中醫療項目疊加法和回顧性調查研究法核算結果差異不大，作業成本法和基于臨床路徑核算法存在較大差異，作業成本法核算出的成本最高，基于臨床路徑核算法核算出的成本最低。說明4種核算方法存在差異，各有利弊，利弊分析見表2。

表1 4種方法核算單病種成本結果對比

注：*成人、兒童患者用藥差別；患者自主選擇自費性材料；患者個別情況等原因導致成本浮動。

表2 單病種成本核算方法利弊對比

3 討 論

使用各核算方法時出現的問題：(1)運用作業成本法核算單病種成本，應該掌握準確地單病種醫療服務項目明細，根據病種所在科室的工作流程，劃分并建立作業成本庫，計算成本動因分配率，并根據成本動因分配率和工作量計算出應分配到各項作業的醫療服務成本。作業成本庫建立過程主觀性強、執行成本高，會影響最終數據的準確性。(2)基于臨床路徑核算單病種成本，衛生材料由于在路徑規定中沒有體現，一般采用分攤計入間接成本的方式計入單病種成本，但是衛生材料在手術和非手術期間消耗差別很大，簡單的通過分攤參數分攤入間接成本會影響結果的準確性。建議可以將衛生材料劃分為常規耗材和專用耗材，常規耗材分攤計入成本，專用耗材直接計入成本。(3)運用醫療項目疊加法核算單病種成本，需要完整的醫療項目成本數據，對成本核算工作要求極高。(4)運用回顧性調查研究法核算單病種成本，雖然資料搜集方便且核算方法簡便，但搜集數據的工作量大。日常工作中，為了保持數據的及時性和準確性，采用滾動核算的方式，每月更新數據，這樣會造成極高的執行成本，因此可行性較低。

綜上所述，我國單病種成本核算方法的研究尚處于起步階段，尚沒有統一的核算方法出現。傳統的單病種成本核算方法各有利弊，這些核算方法的差異會導致最終核算結果的差異，影響單病種成本的可比性，最終影響單病種付費改革的運行。因此在實際應用過程中，根據信息使用者的需求，考慮病種成本多因素的影響，急需探索一套滿足大部分公立醫院核算需求，平衡醫院和患者各方因素，且科學可比的單病種成本核算方法。

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湖南省湘潭市科學技術局科技計劃基金(FJ20131008)

倪純靜(1978～)，女，本科，中級會計師，研究方向：醫院成本管理。

黃一(1986～)，女，碩士，初級會計師，研究方向：成本管理、財務管理，E-mail：davinci0520@163.com。

R 191；F 045.3

B

0253-4304(2016)01-0147-03

10.11675/j.issn.0253-4304.2016.01.46

2015-09-16

2015-12-04)