對可供出售金融資產減值與公允價值變動的辨析

趙 江

河南省蠶業科學研究院，河南 鄭州 450000

對可供出售金融資產減值與公允價值變動的辨析

趙 江

河南省蠶業科學研究院，河南 鄭州 450000

在企業的會計處理工作中，可供出售金融資產減值的計提與其公允價值變動的計量是一個復雜而且煩瑣的工作，對于會計從業者來說歷來都是一個比較棘手的問題。這是因為，可供出售金融資產減值的計提與其公允價值變動的計量不但在時間上存在重合，而且在使用的會計科目上也存在重合，所以一直以來都是會計工作處理的難點。正是基于這樣的認識和感受，筆者認為有必要對二者之間的差別予以進一步的討論和研究，以便會計行業的廣大同仁可以更加正確地理解和運用會計準則，更好地為企業發展服務。

可供出售金融資產；減值準備；公允價值變動

1 可供出售金融資產減值的確認條件

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定：可供出售金融資產公允價值發生嚴重或非暫時性下跌，或者，可供出售金融資產的發行方發生重大不利的變化時，說明可供出售金融資產發生了減值，應該計提減值準備。可供出售金融資產公允價值低于其賬面價值，則將其公允價值低于其賬面余額的差額計入“可供出售金融資產——公允價值變動”。可見，當可供出售金融資產公允價值變動只是暫時性下跌時，不計提減值準備，將差額計入其他綜合收益，當可供出售金融資產公允價值變動是非暫時性下跌時，那么其公允價值低于賬面價值則發生了減值，則應當計提減值準備。

（一）只確認公允價值變動的情形

《企業會計準則第22 號——金融工具確認與計量》規定：可供出售金融資產應以公允價值計量。在資產負債表日，如果可供出售金融資產的公允價值低于賬面價值，但是公允價值變動只是臨時性的，那么說明可供出售金融資產沒有發生減值，只就其公允價值與賬面價值的差額計入其他綜合收益。會計分錄為：

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

（二）應當確認減值的情形

1.資產負債表日，如果可供出售金融資產公允價值低于賬面價值，而且公允價值的變動屬于暫時性的，那么應當對可供出售金融資產計提減值。

2.資產負債表日，可供出售金融資產的發行方產生重大財務困難時，那么也應當對可供出售金融資產計提減值。

由于公允價值變動與減值準備共用一個明細科目，所以不存在公允價值變動與減值準備結轉的問題，只需要將其他綜合收益結轉到資產減值損失當中。

對可供出售金融資產計提減值時，如果因公允價值變動已經確認了公允價值變動損益，那么首先應當將其他綜合收益中予以轉出，計入資產減值損失。也就是說，可供出售金融資產公允價值低于賬面價值的差額，首先沖減已經計提的減值準備，沖減后仍有損失的，將該損失確認為減值準備。例如，可供出售金融資產賬面價值為11000元，公允價值變動損失2000元，現在公允價值下降到6000元。那么應當計提減值準備金額=賬面價值（11000-2000）-公允價值6000=3000元，會計分錄為：

借：資產減值損失 5000

貸：其他綜合收益 2000

可供出售金融資產——公允價值變動 3000

由于公允價值變動與減值準備共用一個明細科目，即可供出售金融資產——公允價值變動，所以不存在公允價值變動與減值準備結轉的問題，只需要將其他綜合收益結轉到資產減值損失當中。事實上在該例中，資產減值的金額應當為5000元，如果把可供出售金融資產的允價值變動轉為資產價值的話。

2 對可供出售金融資產減值的判斷

（一）可供出售金融資產減值確認問題

根據金融工具會計準則的要求，當有客觀證據表明金融資產發生減值的，應當計提減值準備。對此，金融工具會計準則給出兩個層次的標準：一是給出了一般金融資產的通用性標準：第一，權益工具發行方經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；第二，權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌。二是給出了可供出售金融資產專用性標準：第一，當存在活躍市場時，應當綜合相關因素加以判斷；第二，不存在活躍市場時，因為在活躍市場上沒有報價，所以要綜合考慮其他因素，如技術、市場、經濟或法律環境等是否發生重大不利變化。

（二）減值計量問題

對于可供出售金融資產減值損失的計量可以從兩個方面來把握：首先是當存在活躍市場且可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，因公允價值下降而計入其他綜合收益的金額，應當予以轉出，計入當期損益。其次是當不存在活躍市場時，對于可供出售權益性投資，如果發生減值時，應當將該權益工具投資的賬面價值與該金融資產未來現金流量的現值之間的差額確認為減值損失，并計入當期損益。

3 可供出售金融資產減值金額的計量

當可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入其他綜合收益的累計資產減值損失，也應當予以轉出，計入資產減值損失。

可供出售金融資產計提減值的賬務處理為：

借：資產減值損失

貸：其他綜合收益

可供出售金融資產——公允價值變動

在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益性可供出售金融資產，在其發生減值時，應當將該可供出售金融資產的賬面價值，與其未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入資產減值損失。

4 可供出售金融資產轉回金額的計量

（一）債務工具減值損失轉回的會計處理為：

借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：資產減值損失

（二）權益工具減值損失轉回的會計處理為：

借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：其他綜合收益

（三）計提減值后公允價值變動的會計處理為：

可供出售金融資產計提減值后公允價值回復，如果只是暫時性的，那么則應當全部計入其他綜合收益，不能回復減值，不能轉回資產減值損失。

例如，可供出售金融資產初始成本為8000元，計提減值2200元，現在公允價值恢復到9000元。根據題意，該可供出售金融資產價值為5800元，公允價值為9000元，應當確認公允價值3200元。會計處理為：

借：可供出售金融資產—公允價值變動 3200

貸：其他綜合收益 3200

5 可供出售金融資產減值會計實例

2006年1月1日，某公司從證券市場以每股15元的價格購入另一家公司發行的股票2000股，丙公司將該股票分類為可供出售金融資產。2006年12月31日，該股票的市場價格下降到每股10元，該公司預計該股票的價格下跌只是暫時性的。2007年12月31日，該股票的市場價格又下跌到每股7元，并且是非暫時性的。2008年，被投資方進行了財務重組，股票價格有所回升，到2008年12月31日，該股票的市場價格回升到每股8元。假設不考慮其他有關稅費因素，則該公司對該可供出售金融資產的有關的會計處理如下：

（1）2006年1月1日，購入股票時：

借：可供出售金融資產一成本 30000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 30000

（2）2006年12月31日，確認可供出售金融資產公允價值變動及其他綜合收益：

借：其他綜合收益 10000

貸：可供出售金融資產一公允價值變動 10000

（3）2007年12月31日，計提可供出售金融資產減值，確認減值損失

借：資產減值損失 16000

貸：其他綜合收益 10000

可供出售金融資產一公允價值變動 6000

（4）2008年12月31日，轉回可供出售金融資產減值準備

借：可供出售金融資產一公允價值變動 2000

貸：其他綜合收益 2000

6 結束語：

總而言之，對于企業的會計處理工作來說，正確地把握好可供出售金融資產減值的計提與其公允價值變動的計量是一件非常不容易的工作，需要會計人員對國家相關的財政法規及其會計政策有一個正確的認知和準確的解讀，并且還要融入大量的實際工作經驗，在日積月累中逐步掌握住其中的原理，不可操之過急。

[1] 楊雙全．剖析可供出售金融資產公允價值變動與減值準備的關系[J]．市場周刊·理論研究，2013（02）．

[2] 閆光榮．可供出售金融資產減值的會計處理之我見[J]．會計師，2014（20）．