建筑企業(yè)“營改增”納稅籌劃思考

盧 慶 華

(太原市信達(dá)防洪設(shè)施開發(fā)工程有限公司,山西 太原 030009)

建筑企業(yè)“營改增”納稅籌劃思考

盧 慶 華

(太原市信達(dá)防洪設(shè)施開發(fā)工程有限公司,山西 太原 030009)

財(cái)稅【2016】36號文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》要求,自2016年5月1日起,在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn),建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍。作為曾經(jīng)的營業(yè)稅大戶,建筑業(yè)受到的沖擊最大。因此,建筑業(yè)做好“營改增”納稅籌劃至關(guān)重要。對于主客觀方面存在的問題,分別從政策和企業(yè)自身層面提出了相關(guān)對策。

營改增；建筑業(yè)；問題；對策

2016年3月24日, 中國財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅【2016】36號文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》,公布了營改增的行業(yè)適用的增值稅稅率和政策,該文件自2016年5月1日起生效。“營改增”將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。自此,作為地方稅最重要的稅種——營業(yè)稅,從此退出歷史舞臺。國家出臺“營改增”政策,目的是避免營業(yè)稅“重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅”的弊端,實(shí)現(xiàn)增值稅“道道征稅,層層抵扣”的目的,從而有效降低企業(yè)稅負(fù)。 “營改增”前,建筑業(yè)適用的營業(yè)稅率為3%,屬于價內(nèi)稅,現(xiàn)在建筑業(yè)適用的增值稅率為11%,是價外稅,實(shí)際稅負(fù)率為9.91%。如果能真正做到抵扣充足,“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”的目標(biāo)就能實(shí)現(xiàn)。但從目前實(shí)施的情況來看,作為曾經(jīng)的營業(yè)稅大戶,建筑業(yè)受到的沖擊最大,有相當(dāng)一部分建筑施工企業(yè)的稅負(fù)短期內(nèi)不減反增。建筑企業(yè)要做好增值稅籌劃工作,盡快適應(yīng)國家稅制的變化。

一、“營改增”后建筑業(yè)稅負(fù)加重原因

(一)客觀原因分析

1.增值稅抵扣鏈條尚未完全打通,稅負(fù)率不均衡,抵扣嚴(yán)重不足。一些建筑材料如沙子、片石、紅磚等材料基本上由個人、小規(guī)模納稅人供應(yīng),無法取得增值稅專用發(fā)票。如果小規(guī)模納稅人由稅務(wù)局代開,則最多可取得3%的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣票,而個人無法取得稅務(wù)局開出的專票。作為主要材料的商品混凝土,如果實(shí)行簡易征收,可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率為3%。購入以上材料將增加至少8%的稅負(fù)成本。施工企業(yè)人工成本占總成本的20%～30%,有的企業(yè)甚至高達(dá)80%,也無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票,而勞務(wù)費(fèi)如采用勞務(wù)派遣的形式,最多只能取得6%的抵扣。鋼材雖然抵扣的稅率高達(dá)17%,但如果占比很小,也只能緩解一部分稅負(fù)壓力。為降低建設(shè)成本,甲方往往對鋼材、水泥等大宗商品采用“甲供材”形式,供貨單位給甲方開具發(fā)票,建筑施工企業(yè)只能從甲方拿到結(jié)算單,無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。施工現(xiàn)場的水、電、氣消耗都是按甲方總表之下的分表來計(jì)量,相關(guān)發(fā)票也由水、電、氣管理部門直接開具給甲方。[1]

2.個別優(yōu)惠條款沒有考慮建筑業(yè)的實(shí)際情況或者對建筑業(yè)有失公允。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《條例》)第九十二條對小型微利企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定:工業(yè)企業(yè)的從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元;而其他企業(yè)的從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元。以上企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元的,可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定享受減低稅率政策或者減半征稅政策。建筑業(yè)沒有被歸類于工業(yè)企業(yè),而是屬于“其他企業(yè)”。事實(shí)上,建筑業(yè)是一個產(chǎn)值龐大的行業(yè),往往單個工程項(xiàng)目產(chǎn)值就能達(dá)到幾百萬、上千萬甚至上億元,把它歸到“其他企業(yè)”,意味著要與其他小企業(yè)站在一個起跑線上爭取優(yōu)惠政策,其“競爭力”可想而知。再比如,在附件3中第三條(二)款第2條規(guī)定:“當(dāng)年新招用人力資源社會保障部門公共就業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)登記半年以上且持《就業(yè)失業(yè)證》或2015年1月27日前取得《就業(yè)失業(yè)證》人員,與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費(fèi)的,在3年內(nèi)實(shí)際招用人數(shù)予以定額依次扣減增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年4000元,最高可上浮30%。此項(xiàng)優(yōu)惠適用企業(yè)為“商貿(mào)企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)、勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)中的加工型企業(yè)和具有加工性質(zhì)的小型企業(yè)實(shí)體”,并未將建筑業(yè)納入。營改增本來就有可能加重建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān),還不能享受優(yōu)惠政策,這對建筑業(yè)來說是不公平的。

(二)主觀原因分析

1.納稅主體與實(shí)際施工主體往往不一致。一般中標(biāo)企業(yè)為具有相應(yīng)資質(zhì)的集團(tuán)公司,而施工往往由子公司或所屬項(xiàng)目部負(fù)責(zé)實(shí)施。而中標(biāo)的集團(tuán)公司與施工單位之間一般不簽訂工程合同,二者是屬于內(nèi)部的上下級關(guān)系,對相關(guān)工程的管理也只是以文件的形式來規(guī)范,不具有法律效力,分包的下屬公司也不給中標(biāo)的上級單位開具發(fā)票。中標(biāo)單位與業(yè)主簽訂工程承包合同,并由其向業(yè)主開具發(fā)票,但項(xiàng)目的成本、費(fèi)用等均在實(shí)際施工單位賬面列支。如果在營業(yè)稅制下,這可能不是問題,但“營改增”后,銷項(xiàng)稅在中標(biāo)單位賬面反映,而進(jìn)項(xiàng)稅則在施工單位賬面反映,從而使進(jìn)、銷項(xiàng)稅分屬不同納稅主體,無法建立起增值稅抵扣鏈條,導(dǎo)致集團(tuán)公司整體增值稅稅負(fù)加大。[2]

2.舊的經(jīng)營模式已經(jīng)不能適應(yīng)增值稅制的要求。項(xiàng)目經(jīng)理承包制、掛靠、提點(diǎn)大包、轉(zhuǎn)包等是營業(yè)稅制下產(chǎn)生的經(jīng)營模式,其中以項(xiàng)目經(jīng)理承包制最為典型。在營業(yè)稅制下,項(xiàng)目經(jīng)理承包制對于發(fā)揮項(xiàng)目經(jīng)理的工作積極性、提升企業(yè)資質(zhì)、增加企業(yè)產(chǎn)值發(fā)揮了重要作用,但也暴露出很多的問題。比如,采購、貨款支付和索取供應(yīng)商發(fā)票缺乏制衡機(jī)制,很容易出現(xiàn)項(xiàng)目經(jīng)理用錢購買發(fā)票或向供應(yīng)商支付稅點(diǎn),要求材料供應(yīng)商多開發(fā)票,從而虛增材料成本;通過勞務(wù)派遣公司虛開勞務(wù)發(fā)票或人員數(shù)量,從而達(dá)到虛增人工費(fèi)的目的也是一些施工企業(yè)采用的方式。以上這些經(jīng)營模式有些做法明顯違反《建筑法》相關(guān)規(guī)定。特別是掛靠、轉(zhuǎn)包已經(jīng)被明令禁止,但在實(shí)際中屢禁不止。

3.買方市場導(dǎo)致拖欠工程款,進(jìn)而使進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足。建筑施工企業(yè)為了能夠中標(biāo),往往答應(yīng)建設(shè)方提出的一些條件,從某種意義上說施工企業(yè)處于被動一方,因而被拖欠工程款的情況比較嚴(yán)重。在購買材料時,由于資金不足,企業(yè)可能會賒回部分材料,暫時可能無法取得進(jìn)項(xiàng)稅票,而建設(shè)單位在支付工程款前有時會要求施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。施工企業(yè)在繳納銷項(xiàng)稅額的同時,進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足,時間差導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)在短期內(nèi)增加,加劇了資金緊張的局面,最終有可能因資金鏈斷裂而破產(chǎn)。當(dāng)然,還有一種情況是,施工企業(yè)可能預(yù)先收到大量甲方預(yù)付工程款的情形,這樣當(dāng)然對建筑企業(yè)是有利的。這種情況在“買方市場”的大形勢下并不是普遍存在的,也就不在探討之列了。

以上在營業(yè)稅制下的這些運(yùn)行方式在增值稅制下已經(jīng)逐漸失去了生存的土壤。如何盡快建立起適應(yīng)“營改增”政策的操作運(yùn)行模式是擺在建筑施工企業(yè)面前的課題。如果籌劃不當(dāng),將會給企業(yè)造成無法挽回的損失。

二、增值稅制下問題的解決方案

(一)客觀問題解決方案

1. 在未完全打通進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條前,建議采用差額征收方式,或者降低建筑業(yè)增值稅率。財(cái)政及稅務(wù)部門應(yīng)廣泛聽取建筑企業(yè)的呼聲,更加深入地研究制定真正減輕建筑業(yè)稅負(fù)的可行性方案。建筑業(yè)實(shí)質(zhì)上是產(chǎn)品生產(chǎn)或安裝企業(yè),成本涉及材料、勞務(wù)、有形動產(chǎn)租賃、運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè),如沒有規(guī)范統(tǒng)一的增值稅制,就無法實(shí)現(xiàn)完整的抵扣,企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也就無法轉(zhuǎn)稼。因此,國家要切實(shí)規(guī)范統(tǒng)一增值稅政策和稅收管理辦法,打通或完善增值稅抵扣鏈條,制訂覆蓋全社會公平統(tǒng)一的稅率政策,才能降低建筑業(yè)整體稅負(fù)。

2.對建筑業(yè)的優(yōu)惠政策要與其產(chǎn)值情況相匹配。2015年建筑業(yè)總產(chǎn)值占國內(nèi)生產(chǎn)總值約26.7%,比上年只增長了2.3%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國內(nèi)生產(chǎn)總值增長率6.9%的水平。因此,在制訂針對建筑業(yè)小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)時,要考慮到產(chǎn)值和生產(chǎn)經(jīng)營情況。建議將建筑業(yè)小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)比照工業(yè)企業(yè)執(zhí)行,讓更多的小型建筑企業(yè)感受到實(shí)實(shí)在在的優(yōu)惠。在附件3中第三條(二)款第2條針對商貿(mào)企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)、勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)中的加工型企業(yè)和具有加工性質(zhì)的小型企業(yè)實(shí)體的優(yōu)惠政策,建議將建筑企業(yè)也納入,這樣可以體現(xiàn)國家政策的公平。

3.取消建筑業(yè)“外管證”。“外管證”全名叫“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”,是指納稅人到外縣(市)臨時從事建筑項(xiàng)目建設(shè),應(yīng)當(dāng)在外出從事經(jīng)營活動前,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具的一種證明。目的是為了平衡各地方稅收及財(cái)政利益。其他行業(yè)在外地經(jīng)營的情況也很普遍,但都不需要開具外管證,只有建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)須辦理此手續(xù)。營改增的實(shí)施,把價內(nèi)稅轉(zhuǎn)換成了價外稅,使之成為一個層層傳遞的鏈條和系統(tǒng),公司經(jīng)營模式也發(fā)生了很大的變化,而且各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管時,土政策也是五花八門,使企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作量成倍增加,企業(yè)不堪重負(fù)。建議國家取消“外管證”制度,尋求用財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的辦法來解決。

(二)主觀問題解決方案

雖然建筑施工企業(yè)目前暫時無法改變客觀環(huán)境的制約,但決不能無所作為,應(yīng)該把“營改增”看作是提升自身管理水平、轉(zhuǎn)型升級和促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的契機(jī)。那么,如何適應(yīng)新稅制而降低稅負(fù)呢?建筑企業(yè)應(yīng)盡快做好以下幾方面的工作:

1.要充分利用簡易計(jì)稅方式的相關(guān)政策規(guī)定。在財(cái)稅(2016)36號文附件2中,對一般納稅人以包括“甲供材”“清包工”在內(nèi)的三種方式提供的建筑服務(wù),規(guī)定可以選擇適用簡易計(jì)稅方式。對于甲供工程,文件中并未明確比例,因此可以這樣理解:甲供材即使只有1元,企業(yè)也可以采用稅率為3%的簡易計(jì)稅方法。因此,在簽訂合同時,建筑施工企業(yè)應(yīng)注明材料中有“甲供材”,同時避免使用“包工包料”字眼;以“清包工”方式提供的建筑服務(wù),施工方在合同中要注明收取的工程款只包含人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用,并且約定只負(fù)責(zé)輔助材料而不包括主材的采購。這就暫時為一些無法降低稅負(fù)的建筑企業(yè)找到一條降稅途徑。由于增值稅是價外稅,實(shí)際稅負(fù)只有2.91%,比原來的營業(yè)稅還低0.09%。

2.強(qiáng)化進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方面的管理。營改增后,企業(yè)采購材料、租賃機(jī)械設(shè)備、外包勞務(wù)等必須考慮企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣問題。對方提供的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣越多,施工企業(yè)繳納的增值稅就越少,因此要在價格合算的前提下盡量選擇能夠提供進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的材料供應(yīng)商和機(jī)械設(shè)備租賃公司。如果對方是小規(guī)模納稅人,則必須要求對方通過國稅局代開專票。從長遠(yuǎn)來說,企業(yè)要增加機(jī)械設(shè)備的投入,減少人工支出。購入機(jī)械設(shè)備的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率為17%。對進(jìn)項(xiàng)稅的科學(xué)籌劃也會間接促進(jìn)企業(yè)施工升級轉(zhuǎn)型,增加技術(shù)含量,提高施工作業(yè)效率。

3.發(fā)揮集團(tuán)公司優(yōu)勢,規(guī)范經(jīng)營模式。從某種程度上說,營改增是一把雙刃劍。國家通過稅制來規(guī)范市場,倒逼建筑企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理、規(guī)范財(cái)務(wù)核算、優(yōu)化采購管理。企業(yè)要從投標(biāo)工作開始就要作出整體的布局和規(guī)劃。以集團(tuán)公司為例,可以其名義對外投標(biāo),再在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行分解。認(rèn)真研究增值稅制下子公司和分公司的賬務(wù)處理方法,做到最大限度抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,同時準(zhǔn)確核算收入、成本及毛利。

(1)對具有法人資格的子公司,集團(tuán)公司要與之簽訂分包合同,注意項(xiàng)目分包要遵守相關(guān)建筑法律法規(guī)的規(guī)定,比如,主體工程不能分包,分包不能超過一定的比例等。這個比例到底多大,相關(guān)法律法規(guī)并不明確。但有些觀點(diǎn)認(rèn)為超過總工程量的30%就定為轉(zhuǎn)包,有的定為40%或50%。取得的收入應(yīng)在項(xiàng)目所在地按規(guī)定的稅率預(yù)繳增值稅,在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行申報并繳納其余稅款,同時將增值稅發(fā)票提供給集團(tuán)公司;集團(tuán)公司從建設(shè)單位取得的全部收入扣除包括已繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后應(yīng)在企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地一并匯總繳納增值稅。

(2)對不具有法人資格的分公司,要實(shí)行收支兩條線管理模式。分公司承建總公司招投標(biāo)的項(xiàng)目,一律以總公司的名義進(jìn)行賬務(wù)處理,分公司賬務(wù)負(fù)責(zé)人實(shí)行總公司派遣制度。[3]

(3)做好增值稅制下項(xiàng)目投標(biāo)的報價、合同簽訂、成本測算等方面的工作。“營改增”實(shí)施后,業(yè)主招投標(biāo)的規(guī)則將發(fā)生相應(yīng)變化,企業(yè)的經(jīng)營理念和思維模式需要由營業(yè)稅轉(zhuǎn)換成增值稅。施工企業(yè)要將項(xiàng)目類型、完工情況、工程結(jié)算、款項(xiàng)給付、供應(yīng)商身份、業(yè)主情況等信息重新進(jìn)行梳理。企業(yè)應(yīng)密切跟蹤住建部門出臺的計(jì)價調(diào)整辦法,盡快熟悉增值稅制下工程造價、市場報價體系等指標(biāo)的計(jì)算方法,認(rèn)真測算營改增對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、利潤及現(xiàn)金流量的影響。

綜上所述,營業(yè)稅改增值稅是國家稅制改革的一件大事,“營改增”對于違反相關(guān)法律法規(guī)的經(jīng)營方式具有遏制作用,同時對于淘汰落后產(chǎn)能,提升建筑工程質(zhì)量有著重要意義。對于一些建筑施工企業(yè)遇到的稅負(fù)暫時增加的問題,國家對相關(guān)政策還在不斷完善和修訂。建筑施工企業(yè)要認(rèn)真做好納稅籌劃及管理工作,才能享受到國家稅制改革帶來的紅利,為下一步的發(fā)展打好基礎(chǔ)。

[1]黃榮鋒,王振峰,羅志航. 建筑業(yè)“營改增”,還有多少難題需要面對？[N]. 中國稅務(wù)報,2015-06-10.

[2]戴國華. 建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)影響的思考 [J].財(cái)務(wù)與會計(jì),2012(03)：41-44.

[3]肖太壽. 母子公司、總分公司和掛靠體制下工程項(xiàng)目的會計(jì)核算技巧[J].財(cái)會學(xué)習(xí),2012(11)：28-30.

[責(zé)任編輯：姚曉黎]

Strategies of Tax Planning in Replacing BT with VAT

LU Qing-hua

(Taiyuan Xinda Flood Control Facilities and Engineering Co. Ltd, Taiyuan 030009, China)

The Finance and Taxation (2016) 36 Document, “Notice of Full Launch of the Pilot Project on Levying Value-added Tax in Place of Business Tax” wants to fully launch the pilot project of replacing Business tax with VAT in the whole country. All the taxpayers in construction industry, real estate industry, financial industry, service industry, and so on, are included in the experiment. As once the large business tax payer, the construction industry gets a great impact. Therefore, it is very important for the construction industry to make a tax planning. This article puts forward some relevant countermeasures from the policy level and the industry itself level, pointing to the subjective and objective problems.

replace BT with VAT；construction；problems；relevant countermeasures

2016-08-21

盧慶華(1968-)，女,山西洪洞人，太原市信達(dá)防洪設(shè)施開發(fā)工程有限公司副經(jīng)理,會計(jì)師。

2096-1901(2016)06-0012-03

F810.422

A