自然資源資產及其負債表編制與審計

谷樹忠（國務院發展研究中心資源與環境政策研究所，北京 100010）

自然資源資產及其負債表編制與審計

谷樹忠
（國務院發展研究中心資源與環境政策研究所，北京 100010）

摘 要自然資源資產仍然是一個新概念，還需要在理論和方法層面進行系統的研究。就當今及今后一個時期看，自然資源資產負債表的編制和自然資源資產審計，是亟需研究的理論和現實問題。在此，重點對自然資源資產的概念、屬性、分類進行探討，并就自然資源資產負債表及編制的重點與基礎，自然資源資產審計及其重點與方式等，進行系統討論。

關鍵詞自然資源；自然資源資產；負債表；審計。

1 自然資源資產的科學內涵

1.1 自然資源資產的基本概念

目前，關于自然資源資產科學內涵的認識尚不統一。作者認為，所謂自然資源資產，是指以自然資源形態存在的物質資產。

1.2 自然資源資產的基本屬性

自然資源資產與其他資產形態相比，具有如下基本屬性：①自然性。自然資源資產主要以自然狀態存在，主要包括以自然狀態存在的水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源資產。②基礎性。自然資源資產是基礎性資產，關系一個國家、一個民族或一個地區的生存和發展，關系到國家安全。自然資源安全是國家安全的重要組成部分。③排他性。由于自然資源資產使用權賦予某個主體后，往往由于空間的不可重疊特性，其他主體就不能再取得相應的使用權，從而自然資源資產的使用具有排他性。④需求剛性。自然資源資產往往具有剛性需求的特性，這主要是因為人口增長、自然資源稀缺度不斷提升等原因。⑤有限替代性。水、土、能、礦、生等自然資源資產往往很難有替代品，替代是漸進的、有限的。⑥保值增值性。由自然資源資產的稀缺性、不可替代或有限替代特性所決定，自然資源資產往往具有保值增值的特點，特別是土地資產、森林資產的保值和增值特性尤其突出。⑦區位性。自然資源資產具有區位性或非遍布同質的特性，這也是由自然資源的區域性特點所決定的。

1.3 自然資源資產分類

自然資源資產的類別極其多樣，可以有多種分類方法：①首先，按自然資源資產的主體性質，可分為公有（國家所有、集體所有）自然資源資產、私有自然資源資產、共有（混和所有）自然資源資產；以及無主的自然資源資產。在我國，自然資源資產公有制是主體。隨著改革和發展，事實上的自然資源資產共有、私有亦不斷出現，但在法律上目前還難以認定。無主的自然資源資產是不合理的現象，應予以消除。②按自然資源資產的實物性質，可分為土地資源資產、水資源資產、礦產資源資產、生物資源資產、生態資源資產和綜合性資源資產。這其中，由于土地的空間屬性，土地資源資產是最重要、最基礎的自然資源資產，其他自然資源資產往往與此有高度的關聯性。③按自然資源資產的使用性質，可分為公益性資源資產、非公益性資源資產和介于二者之間的準公益性資源資產。公益性資源資產，顧名思義，指完全用于公共目的、不以獲取經濟利益為目的的資源資產。要嚴格禁止公益性資源資產用于非公共用途。④按自然資源資產存在的位置特性，可分為原位性自然資源資產和開采性或非原位性自然資源資產，前者位置不可移動，如土地；后者位置可以移動，如礦產資源。在評價一個地區的自然資源資產總體狀況時，應把重點放在原位性資源資產上，非原位性資源資產可通過貿易、合作等方式來獲得。⑤按自然資源資產的所有權分割特性，可分為專有資源資產和共享資源資產。前者邊界清楚、可以分割、可以排他；后者要么邊界不清，要么不可分割，要么不可排他，要么法律規定或歷史形成的公共進入。共享資源資產，要交由政府進行公開配置和代理管理；專有資源資產，主要交由市場配置，并接受政府監管。⑥按自然資源資產的作用大小，可分為戰略性資源資產和非戰略性資源資產。前者關系國計民生，是資源資產中最活躍、位置最關鍵、在非常態下難以從國際市場獲得的資源資產；后者的作用則非基礎性、關鍵性、戰略性的。在構建國家自然資源資產管理體系、建立健全自然資源資產管理體制時，應重點關注戰略性資源資產，包括耕地資源資產、水資源資產、重要能源資產、森林資源資產等。

2 自然資源資產負債表編制

2.1 自然資源資產負債表的界定

一般理解，所謂資產負債表又稱為財務狀況表，反映一個企業在一定時期（日歷年度或財務年度）內的資產、負債及其相互關系的會計報表或分析表。這就不難理解，資產負債表所針對的主要是企業，反映企業的資產、負債及其平衡變化情況。顯然，資產大于負債產生盈余（又稱企業或業主權益），負債大于資產則產生赤字，又稱資產赤字或凈負債。前者有利于企業的可持續發展，后者則不利于企業的經營與發展。

關于自然資源資產負債表，基本上可以套用上面的解釋，即所謂自然資源資產負債表，是反映一個國家或地區在一定時期內的自然資源資產的增加和減少及其平衡關系的分析表格。通常情況下，自然資源資產負債表適用的是國家或地區，反映的是該國家或地區年度內、規劃期內、政府屆內或領導干部任期內的自然資源資產的變化及使用等情況。顯然，自然資源資產數量增加、質量改善或價值增值，表明該國家或地區自然資源資產增加或增值，從而有利于國家或地區的可持續發展，反之亦然。

2.2 自然資源資產負債表的基本構成

聯合國統計署等國際機構發布的《環境經濟綜合核算體系—核心框架》（2012修訂版），將自然資源資產負債表分為礦產和能源資源資產帳戶、土地資源資產帳戶、土壤資源資產帳戶、木材資源資產帳戶、水生資源資產帳戶、其他生物資源資產帳戶、水資源資產帳戶等7個資源資產帳戶或資產負債表。此次由國家統計局牽頭制定的《編制自然資源資產負債表試點方案》，結合我國自然資源資產管理中的問題和工作基礎，明確現階段我國自然資源資產負債表主要由土地資源資產負債表、林木資源資產負債表和水資源資產負債表構成，部分試點地區可結合當地實際探索編制礦產資源資產負債表。顯然，從內容上看我國自然資源資產負債表還不是全面的，從空間上看還不是全覆蓋的。

2.3 自然資源資產負債表編制與自然資源核算

實際上自然資源資產負債表的編制與自然資源核算是一脈相承的。弄清楚了自然資源核算或自然資源資產核算，就基本弄清楚了自然資源資產負債表及其編制的要點。

所謂自然資源（資產）核算，是對一定時間和空間內自然資源（資產），在其真實調查統計和合理估價的基礎上，從實物、價值和質量等方面，統計、核實和測算其總量和結構變化并反映其平衡狀況，以及將資源（資產）納入國民經濟核算體系的活動。

一般地，自然資源（資產）核算的內容包括自然資源（資產）實物量核算、價值量核算，以及質量（指數）核算。數量核算、價值量核算和質量（指數）核算同等重要，缺一不可，互為基礎、互為補充。另外，還可以將自然資源（資產）核算分為存量核算和流量核算，前者著眼于靜態而進行資源資產的存量核算，有助于評估某一時點的資源資產總量及其與經濟總量間的關系，也有助于比較不同地區間的資源資產存量；后者則著眼于動態而進行資源資產的流量核算或連續時段核算，有助于認識一國或一地區隨經濟增長而發生的自然資源資產的變化，有助于分析資源資產流與產品服務流間的動態關系。

3 自然資源資產審計

3.1 自然資源環境審計

所謂資源環境審計，是國家審計機關及其授以機構，依照國家相關法律法規、審計準則、會計理論、專業規程、技術標準等，對政府、企事業單位等行為主體的資源環境相關活動及其效果、社會經濟活動的資源環境效果等，進行審查、監督、評價及追溯的活動。

中國資源環境審計大致經歷了四個發展階段：第一階段：1983年至1998年。沒有明確提出環境審計的概念，但在審計項目中涉及到一些對環境保護資金的審計事項，例如，對4個城市環境保護補助資金的審計，對13個城市排污費的審計。第二階段：1998年至2002年。1998年審計署成立了農業與資源環保審計司，明確了環境審計職能。期間，審計署主要從促進環境污染治理和促進生態環境保護兩個方面，組織開展了多項環境審計。中國審計署于2000年當選為亞洲審計組織環境審計委員會主席，環境審計的國際交往日趨活躍。第三階段：2003年至2013年底。2003年6月，審計署成立環境審計協調領導小組，標志著環境審計成為一項全署性的工作。《審計署關于加強資源環境審計工作的意見》，明確了資源環境審計的三大任務，即檢查資源環保政策法規的貫徹執行和戰略規劃的實施情況，分析政府履責績效，促進落實和完善相關政策制度，規范資源開發利用管理和環境保護工作行為；檢查資源環保資金的征收、分配、使用和管理情況，揭露存在的偷漏拖欠、擠占挪用、損失浪費等問題，分析評價資源環保資金使用績效，促進規范資金管理，提高資金使用效益；檢查資源環境相關項目的建設和運營效果，揭示和查處資源開發利用管理和環境保護工作中的浪費資源、破壞環境、資產流失等問題，促進加強資源環境管理，維護國家資源環境安全。現在正在進入第四個階段，即開展自然資源資產審計的階段。

3.2 自然資源資產審計

自然資源資產審計，是資源環境審計的重要方面。所謂自然資源資產審計，就是對一個地區的自然資源資產數量、質量、價值、使用、投資及收益分配等情況進行的審計。

開展自然資源資產審計，在我國是極其必要而迫切的。其原因至少有三個方面：①我國自然資源國情并不樂觀。盡管自然資源種類齊全、總量較大，但自然資源的人均量低、品位較差，人均水資源量僅為世界平均水平的1/4，人均耕地也僅為世界平均水平的1/3。從總體上看，支撐我國社會經濟可持續發展的自然資源基礎并不雄厚。②我國持續30多年的傳統經濟增長方式已經嚴重削弱了我國并不雄厚的自然資源基礎。工業、農業的水耗、能耗、“地耗”等資源消耗水平均遠高于世界平均水平，更與歐美日等發達國家有著較大差距。水污染、大氣污染、土壤污染十分嚴重，極大地削弱了我們生存和發展的水土資源基礎、環境容量。③保護和管護好自然資源基礎是生態文明建設的重要內容。生態文明建設至少包括資源節約、環境友好、生態保育和空間優化等核心內容。保護和管護好自然資源基礎或自然資源資產，既可為社會經濟發展提供物質和能量，同時也關聯環境保護、生態保育和空間優化，是生態文明建設的重中之重。

3.3 領導干部自然資源資產離任審計

領導干部自然資源資產離任審計，是自然資源資產審計的一種特定形式：一是將審計對象明確限定為“領導干部”，這是抓住了自然資源資產的責任主體。自然資源資產的主要責任在各級黨委政府，關鍵在各級黨委政府主要領導。無疑，自然資源保護是正外部性行為，各級黨委政府確應在理念引導、規劃編制、項目組織、激勵獎勵、約束懲罰等方面責無旁貸。加之，長期以來地方黨委政府重發展經濟、輕資源環境的行為慣性，及由此而導致的資源浪費、環境污染、生態破壞等問題積重難返。二是將審計時間明確限定為“離任”。這是由自然資源資產變化的長期性、累積性特點所決定的，也與干部離任審計的總體要求是一致的。因此，開展領導干部自然資源資產離任審計是十分必要而迫切的。

3.4 自然資源資產審計的要點

自然資源資產審計，其要點至少包括三個方面，即審計內容、審計責任界定、審計結果運用。其中，關于審計內容，從理論上講，應對自然資源資產本身的變化情況進行審計，同時亦應對各級黨委政府及其主要領導在自然資源資產保值增值方面的主觀努力進行審計。《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》提出了五項內容，這些內容基本上是對試點地區黨委政府自然資源資產管護工作的審計，包括指標完成、政策法規執行和專項資金用管等情況的審計。這實際上是對領導干部（與自然資源資產相關的）直接工作的審計，而不是對工作實際成效即自然資源資產本身變化情況的審計。這是符合目前客觀現實的。

關于審計責任界定，確實是個難題，一個地區的自然資源基礎及其變化是受多重因素的影響，既有人為因素，也有自然因素；既有任期內因素，亦有歷史因素；既有領導干部因素，也有普通干部群眾因素。《試點方案》大膽地提出探索責任界定，是有擔當的，難能可貴的。在責任界定時，要決不放過一個“壞人”，決不能放過在自然資源資產管護方面無所作為的領導干部，但也要決不可冤枉一個“好人”，決不能讓有所作為但歷史欠帳太多、難以在任期內顯著扭轉的好干部受到委曲。

關于審計結果運用，確實關系到領導干部自然資源資產離任審計是否“管用”的關鍵。審計結果不運用，就等于沒有審計。《試點方案》明確提出要運用審計結果，是有針對性的，也是很明智。經驗和教訓表明，此類結果的運用，必須與干部制度、特別是與干部考核和任免制度結合起來，尤其需要得到各級黨委組織部門的大力配合。

4 結論與討論

4.1 結論

自然資源資產是生態文明建設的重要基礎，自然資源資產核算或負債表編制、自然資源資產審計等，是生態文明制度的重要組成部分。自然資源資產及其管理制度創新是踐行“綠水青山就是金山銀山”和綠色發展理念的重要支撐。中國審計署已經系統開展領導干部自然資源資產離任審計的試點工作，國家統計局也已系統開展自然資源資產負債表編制試點工作。相信，通過這些試點，必將推動我國相關理論和方法的日臻完善。

4.2 討論

然而，不可否認，自然資源資產不僅在我國即使是在全世界都還是一個新概念，特別是自然資源資產負債表編制和審計制度等，有諸多理論和方法層面的問題需要進一步深入探索和研究。在自然資源資產負債表編制方面，諸如自然資源資產負債表的價值表現，以及與此相關的自然資源資產價值評估理論和方法問題，自然資源資產負債表與總資產負債表的銜接問題等，都有待于深入研究；在自然資源資產審計方面，還需要進一步明晰自然資源資產及其審計的內涵，進一步明晰審計主體、客體及其相互關系等。改進完善方法，特別是進一步厘清審計內容、關鍵指標等；加強基礎工作，特別是加強自然資源資產統計、評價、檔案等基礎性工作。需要特別指出的是，無論是核算還是審計，都離不開真實、準確、可信、及時的數據支撐。然而，我國自然資源資產基礎數據，恰恰在真實性、系統性、準確性、可靠性、權威性和及時性方面，存在較大差距，尚不能充分滿足核算和審計的需求。為此，迫切需要改進統計制度、提升統計能力，建立健全自然資源資產統計制度和體系。

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Natural Resources Assets and Balance Sheet of Natural Resources Asset Compilation and Auditing

Gu Shuzhong
(Institute of Resources and Environmental, Development Research Center of the State Council, Beijing 100010)

Abstract:Natural resources asset is one of the new concepts in China and abroad, and a lot of researches should be done both in theories and methods. At present and in the near future, preparing the balance sheets for natural resource assets and auditing of natural resource assets will be the key topics both from theoretical and practical aspects. In this paper, the concept, features and classifi cation of natural resource assets are being discussed, the natural resource assets balance sheet and auditing system of natural resource assets are being discussed, too.

Keywords:natural resource; natural resource assets; assets balance sheet; auditing

作者簡介：谷樹忠（1963—），男，國務院發展研究中心資源與環境政策研究所副所長、研究員。長期從事資源經濟、資源安全與資源政策方面的研究，近期重點研究包括自然資源資產監管、自然資源治理體系等在內的生態文明制度。

中圖分類號：Q147

文獻標識碼：A

文章編號：1674-6252(2016)01-0030-04