公益性捐贈納稅調整探討

湯玉梅 湖北財稅職業學院

公益性捐贈納稅調整探討

湯玉梅 湖北財稅職業學院

企業以自產產品對外進行公益性捐贈，會計處理上不確認收入，企業所得稅上按照視同銷售確認銷售所得繳納企業所得稅。由于會計與稅法之間的差異，納稅人在進行企業所得稅年度匯算清繳時需要按照稅法規定進行納稅調整。本文主要就實務中企業以自產產品對外進行公益性捐贈的納稅調整問題展開分析和探討，并提出合理解決稅企之間爭議的途徑。

公益性捐贈 視同銷售 納稅調整

捐贈支出是指企業將其擁有的資產的所有權無償讓渡給相關利益人，包括現金資產和非現金資產。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條的規定，公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。本文主要探討企業以自產產品對外進行公益性捐贈的納稅調整問題。

一、企業以自產產品進行公益性捐贈的稅會差異

（一）企業以自產產品進行公益性捐贈的會計規定

企業發生的公益性捐贈支出，雖然表現為經濟利益的流出，但是不會引起所有者權益的增加，根據會計準則的規定，企業發生的公益性捐贈支出一般通過“營業外支出—捐贈支出”核算。

會計準則上對于商品銷售收入的確認有嚴格的條件限制。只有當商品所有權發生轉移，并且不保留后續的管理權和控制權，收入和成本都能可靠計量，相關的經濟利益很可能流入企業五個條件同時滿足時才能確認商品銷售收入。

企業以自產產品進行公益性捐贈，雖然所有權發生了轉移，表現為經濟利益的流出，但是無法實現相關經濟利益流入，因此會計上只能作為非銷售性的貨物所有權的轉移，在進行會計核算時，借記“營業外支出-捐贈支出”，貸記“庫存商品”、“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”等。

（二）企業以自產產品進行公益性捐贈的企業所得稅規定

稅法上也規定了銷售收入確認的條件。根據國稅函〔2008〕875號文的規定，在同時滿足商品的所有權發生轉移，沒有后續的管理權限制，收入和成本能夠可靠計量的條件下，應該確認為銷售收入。稅法上沒有對經濟利益是否流入的限制性規定。經濟利益的流出是否能對應地實現經濟利益的流入，屬于企業的經營風險，稅法上不認可企業出于謹慎性原則考慮下的收入確認條件。

稅法上對于視同銷售行為也有專門的規定。對于會計上不確認收入而稅法上需要確認為收入的經濟事項作為視同銷售業務來處理。

企業所得稅上判定一項經濟業務是否具有銷售性質，主要考慮資產的所有權是否發生了轉移。如果資產的權屬發生了轉移，則認定資產的隱含增值得到了實現，需要確認銷售收入。企業以自產產品進行公益性捐贈，資產的所有權發生了轉移，相當于其隱含增值得到了實現，稅法上應當按照視同銷售行為確認銷售收入。

另外，對于公益性捐贈支出，在進行應納稅所得額計算時，可以按照規定稅前扣除。為了合理引導理性捐贈行為，維護國家的稅收權益，稅法上對于公益性捐贈的稅前扣除也做了限制性的規定，滿足條件的公益性捐贈支出稅前扣除限額為不超過企業年度利潤總額12%以內的部分，超過的部分不允許扣除。

（三）差異分析

從上面的規定可以看出，企業以自產產品進行公益性捐贈的會計規定和稅法規定存在很大的差異。會計上因為捐贈行為不能給企業帶來經濟利益的流入，因此不確認收入，直接以成本加上相關稅費計入“營業外支出-捐贈支出”科目，作為利潤總額的減項。稅法上因為不考慮企業自身的經營風險帶來的經濟利益流入的不確定性，捐贈行為導致企業資產對外發生了所有權的轉移，按照視同銷售確認收入，同時確認成本，調增應納稅所得額。而對于會計上可以全額作為利潤總額減項的公益性捐贈數額，稅法上只允許扣除不超過企業會計利潤總額12%以內的部分，超過的部分作為永久性差異進行納稅調整。

二、企業以自產產品進行公益性捐贈納稅調整實務處理

企業以自產產品進行公益性捐贈，會計處理與稅法規定之間存在差異，因此在計算應納稅所得額時，需要按照稅法的規定進行納稅調整。在實務操作過程中，由于納稅人和稅務機關所處的角度不同，對現行稅法政策的規定以及納稅調整執行口徑存在理解上的偏差，可能會出現稅企爭議。

比如，福祥公司為增值稅一般納稅人，所得稅查賬征收。2015年9月將自產的一批學生桌椅通過縣教育局捐贈給某希望小學。該批學生桌椅的成本價為120000元，不含稅公允價值為150000元。縣教育局依照規定，按該批產品的公允價值填開合法的捐贈票據給福祥公司。該公司全年僅此一筆捐贈業務，已經按照會計準則的規定計入營業外支出—捐贈支出。該公司年度報表上記載的利潤總額為2800000元。對于該筆業務，企業在進行2015年度企業所得稅匯算清繳時做了如下處理：

企業發生捐贈業務時，按照會計準則的規定，應通過“營業外支出”來核算：

借：營業外支出-捐贈支出 145 500

貸：庫存商品120 000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）25 500

在進行2015年度企業所得稅匯算清繳時，對該筆業務進行了如下的納稅調整:

第一，調整視同銷售收入和視同銷售成本。企業以自產產品進行公益性捐贈，會計上沒有確認收入，稅法上應作視同銷售處理。企業確認視同銷售收入150000元，確認視同銷售成本120000元，調增應納稅所得額30000元。

第二，調整營業外支出。企業以自產產品進行公益性捐贈，相當于先將產品進行銷售，實現產品的隱含增值，然后再進行捐贈。教育局也以公允價值填開了合法的捐贈票據，因此對應的“營業外支出-捐贈支出”的計稅基礎應該是175500元，企業的賬面記載金額為145500元，需要納稅調減30000元。

第三，企業當年的會計利潤總額為2800000元，按照稅法規定可以稅前扣除的公益性捐贈的限額為336000元，公益性捐贈實際發生金額在限額以內，無需進行納稅調整。

綜上，對于該筆公益性捐贈業務，先調增視同銷售所得30000元，然后營業外支出調減30000元，最終對應納稅所得額沒有影響。

但在稅收征管中，稅務人員認為企業的這種做法違背了稅前扣除實際發生的原則。對于該筆公益性捐贈業務，稅務機關只認可捐贈業務按照視同銷售調整應納稅所得額30000元，不認可營業外支出調減的30000元。企業按照會計準則的規定，確認營業外支出145500元，沒有超過有關稅法規定的稅前扣除范圍和標準，應按照會計上確認的營業外支出作為扣除基數。

另外，從目前納稅調整表的結構設計及邏輯關系來看，對于公益性捐贈支出只放開了納稅調增額的填寫，調減金額以“*”限制，不能填寫。

稅務機關對該筆公益性捐贈業務最終納稅調增應納稅所得額30000元。

三、有效解決公益性捐贈納稅調整爭議的建議

從上面的案例可以看出，納稅人和稅務機關的處理都有一定的道理，但從目前的征管實際來看，稅務機關的做法還是占主流。通過分析，不難發現，稅企之間爭議產生的根源在于企業在實施捐贈時，由于不能確認收入，按會計規定只將成本費用列入了“營業外支出-捐贈支出”科目，并沒有包括捐贈支出應實現而未實現的毛利額。而在進行企業所得稅納稅申報時，捐贈支出已經按照視同銷售將這部分應實現而未實現的毛利額計入應納稅所得額繳納企業所得稅。稅收機關在征收實踐中，一方面要求企業按照公允價值計算銷售所得，另一方面在費用支出時又只認可實際成本，割裂了計稅基礎的延續性，有失偏頗。

因此，為了提高納稅遵從度，維護稅法的公平性原則，對于稅企之間產生的這種爭議，應該尋求一種合理的方式來解決。

在對公益性捐贈業務進行納稅調整時，由于捐贈方取得的捐贈票據一般都是以公允價值填開的，是否可以充分考慮企業捐贈支出的實際情況，修改捐贈支出納稅調整的填報口徑。《納稅調整明細表》（A105000）第17行“捐贈支出”第一列“賬載金額”填報按照國家統一會計制度實際發生的捐贈支出，第二列“稅收金額”填報納稅人取得合法的捐贈票據所載金額與捐贈支出稅前扣除限額兩者的較小值，第三列“調增金額”填報第一列大于第二列的差額，第四列“調減金額”取消 “*”的限制，填報第一列小于第二列的差額。

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[3]王炳榮. 淺析視同銷售業務中自產貨物的會計與稅務處理[J].會計師. 2013年05期.

[4]盧新國. 小微企業稅務籌劃方法探討[J].財會通訊：綜合（中）.2013年26期.

湯玉梅，女，經濟學碩士，講師，湖北財稅職業學院稅務教研室主任，主要研究方向為地方稅收政策。