售后租回形成融資租賃的實務會計處理

張巧英 張善傳

摘 要：會計理論與會計實務難免會產生差異，會計人員在實務過程中，只要遵從業務的經濟實質，做好稅務、審計等各方面的溝通協調工作，就可保證工作質量的同時，提高工作效率。文章從業務的實質出發，探討了售后租回形成融資租賃的實務會計處理問題。

關鍵詞：售后租回 形成融資租賃 會計理論 會計實務

中圖分類號：F234

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-103-02

售后租回是指出賣方（即承租人）將自制或外購的資產出售后，又將該資產從購買方（即出租人）租回的交易行為。按照企業會計準則規定，售后租回形成融資租賃在會計處理上要進行資產處置，并將售價與資產賬面價值之間的差額按照租賃資產的折舊進度進行攤銷。這種做法在實務上存在著許多問題，對承租人的固定資產管理與會計處理均產生影響。根據準則實質重于形式要求，本文從業務的實質出發，探討售后租回的實務會計處理。

一、新準則框架下的會計處理方法及存在的問題

1.新準則框架下的會計處理。根據會計準則規定，與一般的融資租賃業務不同，對于售后租回形成融資租賃的規定，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

案例1：A公司將一條程控生產線按300萬元的價格銷售給B公司。該生產線2012年1月1日的賬面原值為280萬元，該設備已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產線租回，預計尚可使用5年，按年限平均法計提折舊。相關合同條款符合售后租回形成融資租賃。

在本案例中，售價與固定資產賬面價值之間的差額，即未實現售后租回損益=300-（280-40）=60萬元，要按照5年的折舊期進行平均分攤。

有關的賬務處理如下（單位：萬元）

（1）2012年1月1日進行資產處置：

借：固定資產清理 240

累計折舊 40

貸：固定資產 280

（2）收到現金：

借：銀行存款 300

貸：固定資產清理 240

遞延收益-未實現售后租回損益 60

（3）2012年分攤遞延收益，對折舊費用進行調整：

借：遞延收益-未實現售后租回損益 11

貸：制造費用-折舊費 11

其他相關會計處理與一般融資租賃業務的會計處理相同。

2.存在的問題。上述處理方法，在實務當中存在一些問題。首先，對企業的固定資產管理產生不便。在理論中，總是以假設為前提，以最簡單的為例子。而在實務中，用于融資租賃的資產不可能只有一項，有時是十幾項，甚至幾十項的資產包，并且可能是不同的資產類別，不同的折舊年限。如果按照常規的處理方法進行資產處置，則在資產管理上要進行資產報廢，資產卡片清理，再重新建立新資產卡片，不僅涉及多個部門，工作量大大增加，而且還可能出錯。其次，對企業財務人員的臺賬管理是一大考驗。如果相關的資產管理軟件不成熟，則必須依靠人工建立臺賬。如果這些資產的使用年限很長，例如發電企業的水輪機、發電機等設備，使用年限達10多年或20多年，財務人員輪換，再加上相關資產技改、提前報廢等等，就要進行相應資產價值、折舊調整，就難免會出現差錯。最后，對計稅產生影響。按照企業準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。而按照企業所得稅法規定，企業的資產以歷史成本為計稅基礎；國家稅務總局2010年第13號公告《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》也規定：融資性售后回租業務中，承租人不確認資產銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計折舊。同樣的資產，經過售后租回交易，賬面價值發生了改變，而計稅基礎不變，造成賬面價值與計稅基礎不一致，在該資產的剩余使用年限要進行納稅調整。

二、售后租回交易業務實質及實務會計處理

實務中，售后租回交易的目的是解決企業現金流的問題，其實質是企業融資行為，是一項抵押貸款。在售后租回交易過程中，企業對資產的所有權轉讓并不要求資產實物發生轉移，因而在售后租回交易過程中可不間斷地使用資產；而貸款人（即出租人、購買方）則只是取得資產的所有權，取得商品所有權上的風險與報酬，并沒有在實質上掌握資產的實物，不能對資產實施有效控制。通過售后租回交易，企業在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資產轉化為貨幣資本，獲得了所需的資金，并且分期支付租金（相當于分期支付利息）。因此，從實質重于形式角度，售后租回交易的出售并不是真正意義上的銷售，其賬務處理也不用做資產處置。

案例2：2014年1月A發電企業與B融資租賃公司簽訂融資租賃合同，約定：（1）A發電企業以籌措資金為目的，向B公司以回租方式轉讓發電機、水輪機、變壓器、開關柜等一攬子租賃設備，租賃設備轉讓價款為10118.89萬元，首期租金118.89萬元，融資總額為1億元（即租賃標的物轉讓價款扣除首期租金的金額），租賃期33個月，首期實際支付租金為2014年3月，以后每期租金支付間隔時間為半年；手續費190萬元，租賃利率6.1%。（2）B公司向A企業支付約定的融資額即視為B公司完全履行設備購買價款支付義務，同時A企業也完全履行了首期租金支付義務。相關租金支付表如下：

（3）租賃期限屆滿后租賃設備由A企業按1元價款進行留購。

（4）A企業一直占有、使用租賃設備，不存在現實交付行為。

相關賬務處理如下（單位：萬元）：

（1）2014年1月收到銀行存款

借：銀行存款 10000

貸：長期借款 10000

（2）支付手續費

借：財務費用 162.39

應交稅費-應交增值稅進項稅額 27.61

貸：銀行存款 190

（2）2014年1季度計提財務費用

借：財務費用 129.48

貸：應付利息 129.48

（3）2014年3月收到租金發票，支付租金

借：長期借款 1670.92

應付利息 129.48

應交稅費-應交增值稅進項稅額 22.01

貸：銀行存款 1822.41

三、結論

在上述案例2中，從業務的本質出發，即該項融資租賃合同的實質是抵押借款，因此，在賬務處理過程中，省去資產處置環節，直接做借款處理。這樣，既不違背經濟業務實質，遵從會計準則實質重于形式原則，又操作簡便，避免賬務處理差錯風險和資產管理混亂風險。

會計理論與會計實務難免會產生差異，會計人員在實務過程中，只要遵從業務的經濟實質，做好稅務、審計等各方面的溝通協調工作，就可保證工作質量的同時，提高工作效率。

參考文獻：

[1] 芮正光，程愛芝.售后租回與售后回購.審計與理財，2005（10）

[2] 王慶山.小企業售后回購、回租的財稅處理.財會信報，2013（1）

（作者單位：中國華電集團公司福建分公司 福建福州 350013；福建永福集團公司 福建福州 350100）

（責編：若佳）