中國特色審計理論體系若干問題探析

【摘 要】 構建中國特色審計理論體系是我國審計理論和實務發展到一定階段的必然要求，并將對我國審計理論和實務的未來發展產生重要影響。當前我國正大力探討的“中國特色審計理論體系”主要是針對政府審計而言的，為避免混淆，應明確為“中國特色政府審計理論體系”。但無論是一般意義上的審計理論體系，還是政府審計理論體系，都應當采用歷史邏輯和形式邏輯相結合的方法并以受托責任為基礎加以構建。就政府審計而言，應當以公共受托責任為基礎，立足于審計的本質，結合我國政府審計環境的發展和要求，構建出具有中國特色的政府審計理論體系。

【關鍵詞】 審計理論體系； 中國特色； 政府審計； 方法論； 受托責任

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）24-0101-07

審計理論體系或審計理論框架問題在20世紀90年代直至21世紀初曾經是我國審計理論研究的熱點，許多學者（閻金鍔，1995；李若山，1995；閻金鍔和林炳發，1996；林炳發，1997；湯土云，1997；徐政旦和黃德華，1999；李君，1999；張兆國等，1999；謝詩芬，2000；劉明輝，2003；劉靜和李保剛，2005）都就審計理論框架的構成、審計理論框架的邏輯起點等問題進行過探討。然而，由于當時我國審計實務發展時間較短，學者們并未就我國審計理論體系的構成形成一個全面的認識。實際上，審計理論體系是審計理論發展到一定程度的標志。在當時我國審計制度尚未有充足發展的條件下，也不可能對我國審計理論體系問題形成深入、科學、系統的研究成果。近年來，隨著我國審計理論和實踐的不斷發展，構建中國特色的社會主義特色審計理論體系被正式地提上了我國審計機關工作日程。2008年7月發布的《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》提出，“強化審計基礎理論和應用理論研究，構建中國特色社會主義審計理論體系，為審計實踐服務”。《審計署“十二五”審計工作發展規劃》進一步提出，“努力構建中國特色社會主義審計理論體系，為審計事業科學發展提供理論支撐和智力支持”。審計署2011年5月發布的《關于進一步加強審計理論研究工作的意見》（審科發〔2011〕40號）把“緊密結合我國國情，加強審計學科理論建設，不斷完善中國特色社會主義審計理論體系”作為我國審計理論研究的三個主要目標之一。在此背景下，中國特色審計理論體系問題再次成為我國審計理論研究的重要話題（劉家義，2010，2013；馮均科等，2012；楊肅昌，2012；王會金等，2012；蔡春等，2013）。其中，對于中國特色審計理論體系的中國特色、構成要素及要素之間的關系等問題，學者們存在不同認識（陳艷嬌等，2012；鐘慧，2013）。本文擬在對相關文獻進行分析的基礎上，就構建中國特色審計理論體系的若干基本問題進行探討，以期對我國審計理論體系的構建有所裨益。

一、審計理論體系和中國特色審計理論體系的基本涵義

（一）什么是審計理論體系

莫茨和夏拉夫（1990）指出，在審計理論中，存在著一組基本的假設和完整的概念體系，即存在著對開展和實施審計有直接幫助的知識。閻金鍔（1995）指出，審計理論體系就是一個足以支撐（指導）審計實務、由諸審計概念構筑形成的理論框架或理論結構。閻金鍔和林炳發（1996）進一步將審計理論體系定義為“構成審計理論的諸要素及其相互聯系的組合”。

筆者認為，上述認識基本上反映了審計理論體系的基本屬性。簡單而言，審計理論體系概念的要點有二：首先，必須是審計理論。因此，純粹實務性的、沒有抽象上升為理論的認識、看法、做法、經驗都不應當納入其中。當然，這里的理論既包括審計本質、審計目標等基本概念構成的基本理論，也包括審計程序和方法、審計準則等應用理論。其次，必須是相互聯系的多個要素共同形成一個嚴密的體系。在哲學意義上，體系至少有如下兩個層面的含義：第一，依據特定目的編排各個具體部分形成具有內在邏輯的整體，體現具有目的導向的邏輯性；第二，在內在原則導引下事物各部分之間相互關聯地構成內在的一體，從而每個具體部分的意義取決于上位的、超越具體的整體價值取向，體現具有內在價值的一致性（朱巖，2010）。因此，審計理論體系不是一系列不同的審計概念的堆砌，而應當是一系列有著內在邏輯關系概念的有機和有序的組合。審計理論體系也不應當是各種不同審計理論的集合，而應當是構成審計理論的各個要素的結構化組合。因此，審計理論體系是有特定含義的，應當將審計理論體系與不同流派、觀點的審計理論的匯總區分開來。

值得指出的是，在我國，有許多學者使用審計理論結構這一概念。對此，筆者認為，審計理論體系既然成之為體系，必然是一系列概念形成的有著內在邏輯關系的、有序的組合，也就是說審計理論體系必然是有結構的，因此，審計理論體系與審計理論結構并無實質上的差異，只不過前者更強調各要素形成的整體，而后者更強調形成審計理論體系的各要素之間的內在關系。

（二）什么是中國特色審計理論體系

審計是一個社會現象。因此，不同國家和地區、不同歷史時期，審計的目標和使命是不同的。相應地，構成審計理論體系的元素的具體含義甚至審計理論體系的構成元素也存在差異。以政府審計為例，在不同的環境下，政府審計在國家制度中的地位和角色是不同的，審計的目標、職能和邊界、內容也有較大差別。例如，我國目前的政府審計本質上是政府的“內部審計”，并且受執政黨——中國共產黨的影響較大，這是與我國社會主義政治制度相適應的，與美國審計總署（GAO）很大程度上是代表國會對政府及其部門進行審計是不同的。因此，盡管中國和美國的審計理論體系中都可能包括審計目標、審計對象等概念，但其具體內涵是不同的。由此可見，“中國特色審計理論體系”不僅是“中國特色”理論在審計理論研究中的具體體現，而且符合審計理論和實務發展的客觀規律。

當然，“中國特色審計理論體系”首先是一種審計理論體系，必須要遵循審計理論和實務發展的客觀規律，符合人們認識審計現象的一般規律。盡管不同國家的審計環境和受托責任關系有較大差異，從而導致審計目標、對象、職能等的具體內涵存在一定的差異，但審計的本質等基本屬性仍然是相同或相似的，審計理論體系中應包含的最基本的構成要素應當是相似的，有關要素之間的基本邏輯關系也應當是相似的。因此，中國特色審計理論體系不應當是完全不同于其他國家或地區的體系。“中國特色審計理論體系”與“審計理論體系”是一般和特殊的關系，也就是說，中國特色審計理論體系是在人們對審計理論體系的一般認識的基礎上，結合我國國情，加入適當的要素或者在要素的具體內涵、要素之間的相互關系上根據中國的社會、政治、經濟、文化等制度進行必要的調整或補充，以使之與我國國情相適應，從而更好地反映和指導我國審計實踐。

至于是否要強調中國特色“社會主義”審計理論體系，筆者認為，社會主義是我國目前的基本政治制度，中國特色本身就包含了社會主義，因此，“中國特色社會主義審計理論體系”與“中國特色審計理論體系”實際上是同義語。

（三）中國特色審計理論體系還是中國特色政府審計理論體系

與20世紀末關于審計理論體系的研究較多地側重于注冊會計師審計不同，當前我國關于中國特色審計理論體系的討論是由政府審計部門（準確地說是審計署領導）發起的。盡管政府審計、社會審計和內部審計共同構成了現代審計體系，這三者既有共性又有個性，但在我國政府審計機關人員的眼中，審計與政府審計這兩個概念基本上是等同的。事實上，一些同志尤其是來自于政府審計機關的同志就將“中國特色審計理論體系”完全等同于“中國特色政府審計理論體系”（鐘慧，2013）。那么，在我國的現實語境下，“構建中國特色社會主義審計理論體系”這一命題中的“審計理論體系”究竟是指同時適用于政府審計、社會審計和內部審計的審計理論體系，還是指政府審計理論體系？

對此，筆者認為，單從字面上來看，“中國特色審計理論體系”這一表述應當指的是同時涵蓋政府審計、社會審計和內部審計的理論體系，并且，作為現代審計的三個組成部分，這三者在本質上應當是一致的，因此，構建一個同時涵蓋這三者的中國特色審計理論體系是可行的，“構建中國特色審計理論體系”這一命題也是成立的。然而，不容否定，這三種審計又各自具有其特殊性。例如，社會審計與政府審計，一個產生于企業所有權和經營權分離而產生的受托責任，一個產生于政府與公眾之間由于公共資源的委托代理關系而產生的公共受托責任，兩者在目標、主體、客體、標準、審計機關的權限等許多方面均存在差異，因此，社會審計的理論體系與政府審計的理論體系既有共同之處，也有許多差異。具體而言，在審計理論體系的構成要素以及要素之間的關系上，三種審計應當是相似或者基本相似的，正是在這一意義上，探討普遍使用的審計理論體系是可行的；另一方面，在審計理論體系具體構成元素要素的具體含義上，三種審計可能有著較大的差別。總之，政府審計理論體系與審計理論體系是特殊與一般的關系。將二者不加區分地進行討論，恐怕是不恰當的。我國當前語境下探討的“中國特色社會主義審計理論體系”，尤其是審計署所說的“中國特色社會主義審計理論體系”，恐怕更多的是指“中國特色社會主義政府審計理論體系”，為了避免誤解，應當予以明確。當然，筆者完全沒有排斥研究普遍適用的審計理論體系的意思①，而是說，如果僅僅是站在政府審計的角度來討論審計理論體系，應當予以明確限定，以免用特殊代替一般。基于上述認識，本文將在對中國特色審計理論體系進行一般探討的基礎上，著重探討我國政府審計理論體系的問題。

二、當前研究中國特色（政府）審計理論體系的理論和現實意義

（一）研究審計理論體系的意義

一般意義上，研究審計理論體系的意義主要體現在如下方面：

1.指導審計理論發展

對審計實踐進行歸納或者從形式邏輯出發進行演繹，進而形成審計理論體系，不僅本身就是審計理論發展到一定程度的標志，而且可以全面地理順相關的審計概念和原則之間的聯系，進而明確審計理論研究的未來方向，推動審計理論縱深發展。一方面，對那些具有廣泛適應性的概念進行研究，會促進一個綜合的、連貫的知識體系的發展，而且，這個知識體系是建立在將審計作為一門有用于社會的學科來加以解釋的基礎之上的（莫茨和夏拉夫，1990）。另一方面，通過構建審計理論體系來展開審計理論研究，具有全局性、系統性。通過審計理論體系，可以了解有關理論問題在整個審計理論體系中的層次和地位，從而找出知識的盲點，幫助明確未來需要研究的方向，并有助于將審計研究力量更多地投入到重要問題中去。將具體的審計理論置于整個審計理論體系中，從系統的角度確定所研究的問題及其與其他問題的關系之后再對其展開研究，可以避免孤立、零散地研究某個問題或者片面地認識有關問題。近年來，我國審計理論研究包括審計基本理論研究有了較為長足的發展，但也呈現出了四面撒網，缺乏全局性、戰略性和預見性的現象。而缺乏一個合理的基本審計理論結構框架，正是造成審計理論研究發展方向不明的重要原因（李寶震，1993）。因此，對審計理論體系進行研究進而用其指導審計理論研究，本身就是發展審計理論的一個行之有效的方法論。

2.評價和指導審計實務

審計是一個實踐性非常強的學科。盡管審計理論與審計實踐存在一定的差距，但審計理論的發展不能完全脫離于審計實務。審計理論體系不僅應當有助于發展審計理論，而且也應當有助于解釋、評價、改進和預測審計實務。審計理論體系對審計實務的作用具體體現在以下方面：（1）解釋已有的審計實踐（現象）。尚德爾（1992）將理論定義為“一系列建立在人們對某一結構認可基礎上的用以解釋某類事物或現象的觀念或命題”，這表明，解釋審計現象是審計理論的重要功能，也是構建審計理論體系的目的之一。（2）評價審計實踐。依據審計理論體系，可以對現有的審計實踐作出評價，以確定未來改進的方向。（3）指導實踐。審計理論體系可以指導審計人員在缺乏明確準則的情況下作出判斷。（4）指導審計準則的制定。審計理論體系可以促使審計職業界在面臨有爭議的問題時更加充分地討論，并能夠更完整地理解審計規范。例如，現實中，審計的邊界究竟如何確定，哪些是審計部門應該做的，哪些是審計部門不應該做的，審計理論體系中審計本質、受托責任等理論要素將有助于對此作出回答。

3.審計學科發展成熟的必然要求

審計理論體系的建立，是審計理論發展到一定階段的標志，同時也是審計職業發展到較高階段的標志和要求。盡管實務性很強，但現代審計已經逐漸發展為一門科學，而不是一種單純依賴于經驗的職業，更不是一門藝術。任何一門成熟的學科，都應當在總結實踐的基礎上形成一套完整的、相互關聯的、合乎邏輯的理論體系。有無一個科學、完整的理論結構作為支撐，是判斷一門科學是否成熟的標志（莫茨和夏拉夫，1990；閻金鍔，1995；閻金鍔和林炳發，1996）。因此，審計要真正成為一門獨立學科，也應當有其可以運用的一系列概念以及由此構建而成的完整理論體系，用以指導實踐。審計理論研究的最終目的和根本任務就在于形成一個科學的審計理論體系，從而達到對審計這一客觀事物的本質及其規律性的認識，用于指導審計實踐、推動審計實踐的發展。如果不能構筑起完整的理論體系，審計理論研究就是有欠缺的、不完善的，審計就不能成為一門獨立的科學（閻金鍔，1995；閻金鍔和林炳發，1996；林炳發，1997；陳艷嬌等，2012）。因此，在審計理論和實務發展到一定階段后，必須要構建起一個足以支撐審計實務、由諸概念構筑而成的理論體系。這既是審計理論研究整體化、系統化的需要，也是審計實務發展的需要，同時也是我國審計學科趨向成熟的表現和內在要求。

（二）研究中國特色政府審計理論體系的理論和現實意義

就政府審計而言，我國恢復政府審計制度三十年來，政府審計在維護國家財經紀律、反腐倡廉、完善宏觀調控、維護國家經濟安全、推動民主與法治建設等方面發揮了巨大的作用（李明輝和劉笑霞，2013）。我國在政府審計基本理論研究方面也取得了許多成果，極大地促進了社會對政府審計的認同（廖洪和李德文，2002）。然而，客觀而言，我國的政府審計理論研究尚處于初級階段，對于政府審計的基礎、政府審計的本質、政府審計的功能、政府審計的目標、政府審計的邊界、政府審計在國家治理中的定位等基本問題都還缺乏系統、深入的研究，遠遠沒有形成一個系統的理論體系。我國的政府審計理論研究還呈現出如下不良傾向：（1）分散化，雖然研究的話題很多，卻非常零散，往往跟隨個別領導的喜好而不斷變化，未能統一于完整的框架之下。（2）表象化，現有的政府審計研究許多只是就事論事地描述現有實踐，甚至關注一些細枝末節的具體操作，遠沒有達到解釋審計現象、預測和指導未來審計實踐的作用。（3）跟風化，往往是審計機關領導人提出一個初步的觀點，學術界和實務界便一窩蜂地論證該觀點的正確性，而不能從審計的基本理論出發來對相關的觀點進行批判性的研究。（4）崇洋化，忽視中國的國情，簡單化地照搬西方的國家審計理論和實務。上述傾向表明，我國的政府審計理論研究尚未形成一個系統、完整的理論體系，并用該體系來引導和指導審計理論研究。因此，盡管我國政府審計實踐已有較為長足的發展，但真正意義上的政府審計學科尚未形成。導致上述現象的原因是多方面的，但我國缺乏對審計基本理論的系統梳理，進而構建出一個審計理論體系，乃是一個重要原因。從實踐角度來說，我國社會轉型和國家治理體系和治理能力現代化需要政府審計更好地為國家治理服務，而理論上的模糊會阻礙審計作用的充分發揮。比如，審計的邊界究竟在何處？審計在國家治理體系中的角色以及與其他治理機制之間的關系究竟如何？諸如此類問題需要我們重新回到哲學層面，對審計的相關基本理論進行回顧和探討，并構建出一個有著內在邏輯、能夠指引審計理論和實務發展的政府審計理論體系。因此，在現階段，探討構建中國特色政府審計理論問題，既是我國政府審計理論發展的需要，也是政府審計實務發展的需要。

三、構建中國特色政府審計理論體系的初步設想

對于如何構建（政府）審計理論體系，學者們已經進行了研究，但現有研究對于審計理論體系的構成和邏輯起點等問題分歧較大。下文將首先對現有主要觀點進行回顧，進而提出構建中國特色政府審計理論體系的初步設想。

（一）現有關于審計理論體系的主要觀點

研究審計理論體系需要解決的基本問題有二：一是構成審計理論結構的要素有哪些；二是按照諸要素的內在聯系，確定諸要素各居哪一層次（閻金鍔和林炳發，1996），其實質是確定構成審計理論體系的不同要素之間的相互關系、各個要素之間的層次和邏輯關系劃分。對于前一個問題，莫茨和夏拉夫（1990）認為，審計知識體系可以用一個餅狀圖來描繪，從內到外依次是抽象科學的核心、哲學基礎、假設、概念、應用標準和實際運用。在此之后，學者們對于審計理論體系的構成提出了許多不同的觀點（Flint，1988；尚德爾，1992；李若山，1995；閻金鍔和林炳發，1996；林炳發，1997；徐政旦和黃德華，1999）。其中較為集中的要素有審計目標、審計假設、審計概念以及審計本質。后一個問題的關鍵是審計理論體系的邏輯起點究竟是什么，也就是以哪個概念為起點進行邏輯推演從而確定其他的要素以及具體的內容。對此，主要有審計本質（Flint，1988；閻金鍔和林炳發，1996；張兆國等，1999；劉家義，2010）、審計環境（劉兵，1995；劉明輝，2003）、審計目標（李若山，1995；徐政旦和黃德華，1999）、審計對象（湯土云，1997）、審計目的（李君，1999）、審計假設（尚德爾，1992）、審計動因（劉靜和李保剛，2005）、審計環境和審計目標（謝詩芬，2000）等不同觀點。

對于政府審計理論體系的構成及其起點的文獻，主要有王會金等（2012）、馮均科等（2012）、楊肅昌（2012）、劉家義（2013）、蔡春等（2013）。值得一提的是，近年來，越來越多的學者（馮均科等，2012；楊肅昌，2012；蔡春，2013）開始關注受托責任理論在構建政府審計理論體系中的重要作用。如蔡春等（2013）借鑒莫茨和夏拉夫的餅狀圖，認為應當以公共受托經濟責任為理論原點，構建由十大理論板塊組成的四圈層國家審計理論框架。

概括而言，現有關于審計理論體系的研究往往采用單一的邏輯起點。然而，無論是本質、目標、假設還是環境，均難以推出其他構成審計理論體系的要素，從而形成系統、完整的理論體系。就審計假設而言，其實質是在審計本質的制約下為實現審計目標、進行審計工作而作出的一些基本的假定（前提），由審計假設并不能推演出其他的審計概念。就審計環境而言，盡管審計環境會影響審計理論體系下有關要素的具體內涵及要素之間的關系，但其在一定程度上屬外生于審計系統的概念，單純的審計環境并不足以推演出審計理論體系的其他概念。就審計目標而言，其很大程度上受制于審計本質和審計環境，因而也不足以作為審計理論體系的邏輯起點。而如果忽視審計環境的要求，單純從審計本質出發來發展審計理論體系，容易導致審計理論與實踐的脫節。此外，現有的研究多數僅從形式邏輯出發進行推演，而忽視歷史邏輯在構建審計理論體系中的作用。事實上，審計是一個應用性極強的學科，審計的實踐有時甚至領先于相關的理論，從審計的歷史發展入手，有助于形成對審計更深入、系統的認識，從而有助于審計理論體系的構建。因此，在探討構建審計理論體系時，必須要摒棄原先的單一邏輯起點思維，并在方法論上摒棄單純的形式邏輯思維。

（二）構建審計理論體系的方法論與理論基礎

中國特色審計理論體系（無論是普遍意義上的審計理論體系還是政府審計理論體系）的構建，首先應當解決方法論和理論基礎問題。

1.構建審計理論體系的方法論

構建審計理論框架有兩種思路和方法，一是運用歷史邏輯方法，從審計的歷史發展過程中去尋找審計的性質及其規律性；另一種是依照形式邏輯思維，通過審計目標的確定、審計假設的設定，推導出審計諸概念，并運用概念以作推斷和推理，從而形成審計理論體系（閻金鍔，1995）。對此，筆者認為，形式邏輯方法更符合概念框架的本意。但是，在形式邏輯方法下，假設、目標、本質孰作審計理論體系的起點？是否能從某個概念出發推導出其他的概念？可能假設、目標、本質均難以獨立擔當。另外，單純采用形式邏輯方法容易導致審計理論體系脫離于審計實踐。歷史邏輯注重從審計實踐中總結出一般的規律，可以避免理論與實踐的脫節。然而，單純的歷史邏輯方法容易導致審計理論滯后于審計實踐，且難以演繹出系統的概念體系。因此，在建立審計理論體系（無論是一般的審計理論體系還是政府審計理論體系）時，應當采用歷史邏輯與形式邏輯相結合的方法，即概念演繹推理（演繹）與歷史經驗和實務發展趨勢分析（歸納）相結合，從而提出一個既能指導審計理論發展，又能指導和評價審計實務的理論框架。②具體而言，一方面，應當運用形式邏輯方法，進行抽象的演繹，發展出構成審計理論體系的相關概念，并確定這些概念的關系，從而形成一個有著內在邏輯關系的知識體系；另一方面，應當運用歷史邏輯方法，對審計的歷史發展規律進行歸納和總結，從而能夠根據審計環境的發展現狀與趨勢，預測和引領審計的未來發展方向。值得指出的是，歷史邏輯方法并不等于被動地根據審計實踐發展審計理論，而應當在總結審計歷史發展規律的基礎上，根據審計環境的需要，提出與審計環境相適應、具有前瞻性的理論，從而積極主動地發展審計理論。

歷史邏輯和形式邏輯兩種方法結合來構建審計理論體系并不意味著機械地用實務來填充概念，而應當是兩種方法相互配合、相互補充，共同推動審計理論體系的演化。這包含兩層意思：第一，形式邏輯和歷史邏輯都是發展審計理論、構建審計理論體系的方法，不能偏廢某一方面。這就要求我們除了從哲學層面運用形式邏輯來探討審計理論體系及其相關的構成要素、要素之間的關系外，在審計發展過程中，還應當運用歷史邏輯方法，不斷對審計實踐加以總結、提煉，從而抽象化形成審計理論，并豐富和加深對審計理論體系的認識。第二，歷史邏輯和形式邏輯方法兩者不是相互對立的，而是相互影響、互為補充的關系。當審計實務發展需要提出新的概念或者對原有的概念加以修訂時，需要運用形式邏輯方法來進行概念構建與邏輯推演；而在運用形式邏輯方法提出概念并進行推演時，也必須要充分考慮歷史、現時和未來的審計實踐。

2.構建審計理論體系的理論基礎：受托責任

受托責任關系的確立是審計產生的前提條件。不管是政府審計、注冊會計師審計，還是內部審計，都是因為受托責任關系而產生并且隨著受托責任關系的發展而不斷地發展。因此，以受托責任為基礎來構建審計理論體系符合歷史邏輯。另一方面，受托責任理論是形成審計一般理論之理論，是審計理論一切推理的源頭（楊肅昌，2012）。從受托責任出發，可以推導出審計的本質、審計的主體、客體（審計對象和范圍）等一系列的概念（當然不是全部概念都可以由受托責任推出），并且與審計環境等概念有著緊密的聯系。因此，從受托責任理論出發構建審計理論體系，也符合形式邏輯方法的思維。總之，受托責任是審計的基石，以受托責任為基礎構建審計理論體系，能夠實現歷史邏輯與形式邏輯的統一。

值得指出的是，以受托責任為基礎構建審計理論體系并不等于以受托責任為審計理論體系的唯一起點。其原因在于：第一，盡管受托責任在審計理論體系中居于基礎地位，但其并不能推出所有的概念。只有將其與審計本質、審計環境結合在一起，才能夠推演出其他的審計概念，從而形成審計理論體系。第二，在不同環境下，受托責任的具體內涵是不同的。相應的，審計的目標、作用、范圍和對象等也有所不同。因此，審計環境在審計理論體系中也居于重要的地位。尤其對于中國特色審計理論體系這一命題而言，審計環境的重要性不言而喻。具體到中國特色審計理論體系問題，只有結合我國的審計環境，考察我國的受托責任關系，才能提出具有中國特色的審計理論體系。第三，與受托責任關系相關的制度設計并不只有審計，會計系統、以董事會為核心的內部治理機制、業績評價、預算管理、薪酬契約與分紅計劃、問責制度等都與受托責任關系有關。多個制度與受托責任相關實際上也意味著受托責任并不是構成審計理論體系的唯一起點。在構建審計理論體系時，必須要考慮到審計的本質屬性。盡管審計的本質屬性一定程度上與受托責任關系有關，但正是審計本質將其與其他受托責任關系產生的制度區分開來。因此，以受托責任為基礎構建審計理論體系，并不意味著以受托責任作為構建審計理論體系的唯一邏輯起點。既然如此，為什么還要強調以受托責任為基礎？這是因為，在審計本質、受托責任、審計環境這三者當中，受托責任居于最核心的地位。就審計本質而言，審計本質與受托責任有著血緣關系，受托責任是比審計本質更為上層的概念。就審計環境而言，其本身是外生于審計系統的③，審計環境對審計的影響很大程度上是通過受托責任來實現的。具體而言，審計環境會對受托責任的具體內涵產生影響并往往透過受托責任來影響審計目標（當然要在審計本質的制約下）等其他概念④。由此可見，受托責任不僅對審計本質的形成具有重要意義，而且是聯系審計本質與審計環境的紐帶，而審計本質或審計環境都不具備這樣的核心作用。當然，在廣泛的意義上，將審計本質、受托責任和審計環境三者共同作為審計理論體系的基礎也是可以的。

（三）以公共受托責任為基礎構建中國特色政府審計理論體系⑤

所謂以受托責任為基礎構建審計理論體系，是指以受托責任為基礎，并立足于審計的本質，結合審計環境的發展和要求，從而確定審計的目標、范圍（邊界）、內容、技術方法與標準等概念。也就是說，審計理論體系的構成要素包括受托責任、審計環境、審計本質、審計目標與職能、審計邊界、審計對象、審計技術與方法、審計標準等。至于審計假設，實際上是為了實現審計目標、開展審計工作而作出的一些基本前提，是審計目標與審計技術方法之間的中間體，既可以單獨納入審計理論體系，也可以作為審計程序技術方法的一個方面。

那么，具體如何構建中國特色政府審計理論體系呢？如上所述，政府審計理論體系是審計理論體系應用于政府審計情況下的具體化。因此，需要以公共受托責任為基礎，并立足于審計的本質和我國的政府審計環境，來構建中國特色的政府審計理論體系。中國特色政府審計理論體系的基本要素以及要素之間的關系與一般的審計理論體系基本相似，其特殊性主要體現在相關要素的內涵上。例如，在受托責任上，政府審計是基于政府公共受托責任而產生和發展的，這與注冊會計師審計、內部審計分別基于企業外部受托責任、內部管理受托責任有所不同；在環境因素上，與注冊會計師審計和內部審計相比，政府審計受政治環境的影響更大；在審計目標上，政府審計涵蓋政府行為的合規性、績效性兩方面，而不局限于政府財務報告的可信性問題，這與注冊會計師審計對被審計單位財務報表的合法性和公允性來發表意見有著較大差別。相應的，政府審計的范圍、對象、程序與技術方法、標準均與注冊會計師審計有較大不同。

公共受托責任在政府審計理論體系中的基礎性作用具體體現在：

1.公共受托責任是政府審計的基石。政府審計由于公共受托責任而產生，公共受托責任內涵和外延的發展將直接引導政府審計的發展和變化。在這一意義上，公共受托責任要比審計本質對政府審計理論和實務的影響更為深遠。

2.不同的政府審計環境之下，政府公共受托責任的目標、內容、要求和側重點不同，相應地，政府審計的理論和實務也有所不同。具體到中國，我國政治、法律、經濟、文化等環境決定我國公共受托責任關系與西方有著顯著差異，因此，政府審計在國家政治中的定位、目標以及審計范圍、內容等也與西方有所差異。正是在這個意義上，才有“中國特色社會主義政府審計理論體系”的命題。如前所述，政府審計環境主要是通過公共受托責任來影響政府審計理論和實務的，因此，公共受托責任還是連接審計環境與審計實務的橋梁。

3.公共受托責任和審計環境、審計本質一起，直接影響政府審計的目標、范圍（邊界）和內容等其他構成政府審計理論體系的要素。（1）審計目標。隨著公眾對政府公共受托責任的關注由報告責任為主轉向包括報告和行為責任兩方面的綜合責任，政府審計逐漸由財務合規性審計發展到綜合審計，以便更好地評價政府對公共受托責任的履行情況；隨著公眾對政府行為責任關注的外延不斷擴大，政府審計在促進政府的績效性、廉潔性、維護宏觀經濟安全、促進環境保護和可持續發展、增進社會的公平性等方面發揮愈加重要的作用；與此同時，公眾對政府報告責任的要求也不斷提高，這使得政府審計在提高財政透明度方面的作用愈加突出。（2）審計職能。無論是將政府審計定位于“政府內部免疫系統”還是“國家治理體系的重要組成部分”，都是產生于公共受托責任，只不過前者注重于政府內部為了完成政府整體的受托責任而進行的內部管理，后者則注重于外部對政府整體的治理。（3）審計的現實邊界（范圍）及審計對象。審計的范圍和對象要依據現時條件（審計環境）下受托責任的要求來加以確定。（4）審計程序與技術方法（包括作為前提條件的審計假設）。應當根據審計的本質以及審計對象的特點確定審計程序與技術方法，從而實現審計目標。（5）為了保證審計質量，必須要通過審計準則來對審計程序和技術方法予以規范。

以公共受托責任為基礎的政府審計理論體系如圖1所示。

那么，這樣的政府審計理論體系如何體現中國特色呢？實際上，“中國特色”體現于政府審計環境與公共受托責任關系中，并沿著邏輯路線向下延伸到政府審計目標、職能等各個方面。也就是說，盡管從形式上來看，這個體系似乎可以適合于不同的國家，但從具體內涵來說，不同國家乃至同一國家不同時代是不同的。具體而言，中國特色政府審計理論體系的“中國特色”至少體現在如下方面：（1）受托責任關系及其具體內涵。我國實行的是社會主義制度，除了各級人民代表大會作為人民的代表而成為公共受托責任關系中的委責者外，作為執政黨的中國共產黨在公共受托責任關系中也居于極為重要的地位，并將對政府審計關系產生影響。此外，我國實行“議行合一”的政治體制決定人民代表大會與政府之間不是相互對立的雙方，因此，政府審計不是作為政府的對立面而存在的。我國目前的政府審計實際上主要是接受本級政府的委托進行審計監督，而不是向美國等西方國家那樣政府審計是接受立法機構的委托來開展審計。（2）審計環境。我國的政治、社會、經濟、文化、教育環境與西方的差異，決定我國政府審計環境有別于西方，這不僅對社會公眾關注政府公共受托責任的內容、側重點產生影響，而且會影響到政府審計的定位和內容。例如，我國的政治制度決定政府審計需要為我國社會主義制度服務，需要為加強中國共產黨的執政能力服務，這是西方審計所不具備的特點。我國審計制度恢復以來，黨的重要文件中多次涉及審計監督的內容，在實踐中，審計部門與組織、紀檢、監察部門也存在高度的合作關系，例如，在政府審計工作中占有較大比重的黨政領導干部經濟責任審計很大程度上是為黨內監督服務的。又如，黨的十八屆三中全會提出的推動國家治理體系和治理能力現代化建設，將會極大地提高審計在國家治理體系中的地位并將對審計工作提出新的更高的要求，而國家治理體系和治理能力現代化建設相關的具體要求，將直接影響到審計的內容和重點。（3）在政府審計的目標與職能上，我國強調政府審計需要“維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展”，我國政府審計機關還具有一定的行政強制措施權和處理處罰權，而不只是向立法機關提出報告。（4）政府審計現實邊界以及審計對象的確定需要考慮黨和政府的工作重心。在我國，政府審計必須為經濟建設和社會發展服務，為黨和政府的工作大局服務。黨和政府工作大局的變化將會直接影響到審計工作的重點，并最大可能地擴張政府審計的邊界。當然，應當承認，政府審計既具有社會性，也具有工具性。尤其是在審計的程序和技術方法上，我國政府審計盡管仍具有一定的中國特色，但很大程度上可以與國際慣例保持趨同。

四、結語

構建中國特色審計理論體系是我國審計理論研究的三大目標之一。審計理論體系的構建，是審計學科發展到較高階段的標志，無論對于審計理論還是審計實務都具有重要意義。在構建中國特色審計理論體系過程中，需要注意審計理論體系的中國特色問題以及審計理論體系與政府審計理論體系的關系問題。但無論是一般意義上的審計理論體系，還是政府審計理論體系，都應當采用歷史邏輯與形式邏輯相結合的方法。以受托責任為基礎構建審計理論體系，可以較好地實現這兩種方法的統一。但以受托責任為基礎并不意味著以受托責任為唯一的邏輯起點，必須要將受托責任與審計本質、審計環境結合起來才能夠系統地構建審計理論體系。當然，受托責任在這三者中居于核心地位。就政府審計而言，應當從公共受托責任出發，立足于審計的本質屬性，并聯系我國的政府審計環境，從而構建中國特色的政府審計理論體系。當然，中國特色（政府）審計理論體系的構建是一個復雜的工程，本文僅就其中幾個相關問題進行了初步的探討，對于中國特色政府審計理論體系的具體構成要素以及要素之間的相互關系、中國語境下有關要素的具體內涵等問題，還需要進一步的研究。

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