審計師的職業懷疑：內涵界定與實踐運用框架

廖飛

【摘 要】 在審計過程中，審計師秉承的職業懷疑對其判斷與行為有直接而顯著的影響，決定了審計過程績效以及最終審計質量。結合近年來代表性理論文獻的回顧，文章對職業懷疑的界定、內涵和運用進行了論述，并且提出審計師在實踐中運用職業懷疑的建議。文章認為，審計過程可以視為一個審計師對證據的說服力形成懷疑判斷并采取行動來消除懷疑的循環，實踐者和研究者必須從判斷和行動兩個層面來理解這一概念。

【關鍵詞】 職業懷疑； 懷疑判斷； 懷疑行為； 懷疑傾向； 證據的說服力

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）24-0119-03

審計師的職業懷疑是審計職業心理和行為基礎的重要組成，對審計質量有著決定性的影響，被認為是審計成敗的關鍵影響因素。國內外審計準則一致強調職業懷疑在審計中的重要性，對如何將職業懷疑貫徹在審計全過程中給出了說明和指導。受此推動，近年來，國內外研究者展開了一系列探討，加深了實踐者與理論工作者對職業懷疑的理解。盡管這一概念已得到廣泛認可，但對它的內涵、測量、影響因素及運用仍缺乏充分深入的研究（Hurtt et al.，2013），這妨礙了審計師更好地將它應用于實踐。本文回顧了國內外代表性職業懷疑研究文獻，闡釋了職業懷疑的界定、內涵與運用，以幫助審計師更有效地借助審計準則指導，提升審計效率和質量。

一、什么是職業懷疑

實務界和理論界對職業懷疑的界定有著一定的差異，前者主張職業懷疑的“中立（Neutral）”前提，后者主張“假設疑慮（Presumptive Doubt）”。中立觀認為，在執行審計業務的過程中，審計師不應在事前假定管理層不誠實，也不應假定其誠實，而應以中立立場去收集和解讀審計證據。與之不同，假設疑慮觀認為，審計師應假設存在問題，并持續地收集和解讀審計證據以查驗假設的恰當與否。在獲取有說服力的審計證據以支持消除假設疑慮之前，審計師不應認為不存在問題。從發展趨勢來看，審計實踐逐步向假設疑慮觀轉變。本文首先對兩個觀點做簡單介紹，然后將重點放在后者的闡釋上。

美國注冊會計師審計準則將職業懷疑視為審計師應有的職業謹慎的核心，它指的是一種包括對審計證據說服力以及對審計證據所作評估的恰當性的質疑思維與謹慎態度。審計師應運用注冊會計師職業所要求的知識、技術和能力，真誠、正直、勤勉地執行證據的收集、解讀與客觀評估等任務（AU 230.07-09）。與之類似，國際審計準則將職業懷疑描述為“以質疑思維對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價的態度”（IAASB，2012）。隨著審計準則的國際趨同，我國也借鑒了前述兩種準則界定。根據我國2010年頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》第十七條，職業懷疑是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。

審計準則對職業懷疑的界定，強調的是在審計師的質疑思維中應不懷特別偏見，從中立者角度開展審計工作，即客觀、無偏見地去收集和評價審計證據。這一觀點主要基于保持審計獨立性的視角來界定的，審計師作為獨立的鑒證者，應以中立立場執行審計業務，以確保審計結論的恰當。挑戰在于，大量審計失敗已表明，審計師在實踐中很難做到完全中立。這意味著秉承職業懷疑的中立觀在事實上降低了應有的職業懷疑水平，對審計質量造成不利影響（屈小蘭和張繼勛，2012）。因此，理論研究者開始推動審計實務從職業懷疑的中立觀向假設疑慮觀轉變，這意味著提高了審計師為證明審計結論恰當性所提供的有說服力審計證據的門檻水平（Bell et al.，2005）。

遵循“假設疑慮”邏輯，Nelson（2009）認為本質上職業懷疑是審計師根據所獲得信息作出的判斷與決策，其反映了審計師對管理層認定可能不正確、認定內含局限性等情況有著更強風險評估。假設疑慮觀強調，有著較高水平職業懷疑的審計師在得出某項管理層認定恰當的結論之前，會收集更多有說服力的證據以支持自己的判斷。審計師應以更積極態度對待審計證據（尤其是預示錯誤的證據），比如，始終牢記管理層有動機不恰當地報告財務信息。這固然會減少審計師得出不恰當審計結論的可能性，但也會對審計效率帶來一定的消極影響。過度的職業懷疑不僅會引致審計師與被審計對象之間關系的緊張，也會降低審計工作的效率，引致審計成本的升高（劉明輝和畢華書，2007）。因此，在審計實踐中，如何決定適宜的職業懷疑水平是審計師必須慎重考慮的事情。

二、職業懷疑的內涵：懷疑判斷與懷疑行為

職業懷疑存在于審計全過程，是職業判斷的重要組成部分（AU 230.07），幫助審計師塑造了自己的思維框架，進而影響到幾乎所有的審計職業判斷。Hurtt（2010）將職業懷疑視為一種態度，或者說，一種傾向，并總結出職業懷疑的六個特征。質疑思維，審計師應具備在有疑慮時主動地展開探究的素質；延遲判斷，審計師在獲得適宜的證據之前不輕易作出判斷；知識搜尋，審計師應保持對表象之下真相展開調查、尋求證實的渴望；人際理解，審計師應意識到人們的動機和感知會使得他們提供有偏差的或誤導性的信息；自主性，審計師應在自我導向、有獨立是非觀并且確信的基礎上自行作出決策，而非被動地接受其他人的聲明；自尊，審計師應有自信在審計過程中抵制來自他人的說服，并且勇于挑戰已有假設、結論。Hurtt的研究測量了審計師的職業懷疑態度（或傾向），但并沒有涉及到審計實踐中的判斷與行為，這使得其研究與實踐之間還有較大距離。

部分地借鑒Hurtt的研究，Nelson（2009）指出，在審計實踐中，審計師首先形成懷疑判斷，然后再觸發懷疑行為，包括但不局限于：擴展信息搜尋、增加矛盾性檢查、增加可選擇性假設、增強對證據來源可靠性的詳細評估等。需要指出的，懷疑判斷并不必然觸發懷疑行為，前者必須達到一定門檻值，然后才觸發懷疑行為。在懷疑判斷之外，懷疑行為還受審計師所受的激勵、個性特征和知識等若干因素的直接影響。審計師自身已有經驗和所受培訓通過知識間接地影響到懷疑行為。那么，到底什么程度的懷疑判斷會引致懷疑行為？已有研究尚未形成系統解釋，這是未來需要進一步研究的方向。

根據來源不同，審計師的職業懷疑判斷被分為外源懷疑（Outward skepticism）與內源懷疑（Inward skepticism）（Bell et al.，2005）。第一類懷疑判斷源自審計師執行審計業務時所處的外部環境，包括管理層認定的恰當性及得出恰當結論所需信息、證據的來源、可獲得性、可靠性等。第二類懷疑源自審計師自身，指的是審計師會質疑自己在審計過程中所實施判斷過程以及所作判斷的適當性。在審計過程中，審計師應通過自我反省或頭腦風暴等群體形式來對自己的判斷及判斷過程的質量作出謹慎地評估，進而確定自己是否形成了正確的信念。遵循此思路，Bell et al. （2005）提出了“審計證據三角”，幫助審計師在審計過程中對不同來源的證據①作出評估以形成良好的合乎情理的信念（Well justified beliefs）。審計證據三角指的是，審計人員的審計結論應同時得到來自三個基礎來源的證據的支持。證據三角觀認為，三類證據來源之間是互補的，而非相互替代。從三類來源獲得的審計證據，在內在邏輯上保持一致，才具有說服力。這一思路已被納入到KPMG（2011）所提出的“審計職業判斷框架”，即審計師應借助職業懷疑消除在審計判斷中存在的偏差。

上文談到，過度的職業懷疑對審計績效有著負面影響，但是，很難判斷合適的懷疑水平。本文認為，根據來源，將職業懷疑區分為外源懷疑和內源懷疑，對審計師理解這一概念并應用于審計實踐，有著直接的啟發。當審計師對證據的充分性和說服力有疑慮時，其需要判斷，這種疑慮是源于證據本身還是源于自己的判斷偏差？審計師可以首先對自己作出判斷所用的程序以及知識、技術、方法進行評價，如果確定判斷過程沒有問題，則對作出判斷時可能出現的認知偏差作出評價，如獲得性偏差、驗證性偏差、過度自信和錨定等，進而對判斷的質量作出評價。在排除了懷疑的內部來源之后，審計師再轉入對外源懷疑的解決，運用審計證據三角的分析框架對證據的充分性和適當性進行評價，以確定是否加大證據收集力度、擴大收集范圍、對證據進行更仔細的驗證等。

三、職業懷疑的運用

現有審計準則將職業懷疑界定為一種態度，或者一種職業判斷，與此同時，它們也都在強調職業懷疑有著直接的行為內涵，在審計全過程中，審計師的職業判斷和行為都受職業懷疑的直接影響。Nelson（2009）明確指出了這一點，在將職業懷疑界定為一種判斷和決策的同時，也強調了這種判斷和決策會引致懷疑行為。審計師根據上一階段收集的證據來形成下階段的懷疑判斷，進而觸發懷疑行為，這又引致了更多的證據產出。因此，對職業懷疑的運用過程的討論，必然要同時考慮懷疑判斷與懷疑行為，如圖1所示。

審計師的職業懷疑判斷受四類因素的影響，證據的說服力、懷疑傾向、能力和環境。證據的說服力包括來源、性質、質量和數量等維度。當審計師對證據的說服力有疑慮時，則直接觸發了他的職業懷疑判斷（Nelson，2009）。另一個直接觸發懷疑判斷的因素是審計師的懷疑傾向，它包括Hurtt（2010）所說的6個維度：質疑思維、延遲判斷、知識搜尋、人際理解、自主性、自尊（Self-esteem）。與Hurtt的觀點有所不同，本文認為，懷疑傾向并不是直接觸發懷疑行為，而是通過懷疑判斷，間接地引致了懷疑行為。原因在于，懷疑傾向屬于審計師自身的一種特征，在面對特定審計目標、審計證據時才會發生作用。審計師所處的環境，不僅影響懷疑判斷的形成，也影響懷疑行為的產生（e.Goffman，屈小蘭和張繼勛，2012），包括被審計對象的風險、任務復雜度、外部的干擾、審計文化等維度。專業勝任力，指的是審計師自身具備的經驗、知識，以及其能運用的技術、能得到的決策支持。執行審計任務的能力越強，審計師會對證據是否具備足夠的說服力有著更確定的判斷，以及對自己的懷疑傾向有著更強的自信和自制力，這會影響到懷疑判斷的形成。進一步，執行審計任務的能力越強，審計師會對自己的懷疑判斷是否適當有著更確定的感知，并對懷疑行為的必要性和可行性有著更強的信念，這會影響到懷疑行為的產生。

懷疑行為的產出包括兩個方面：更具說服力的證據和更好的合情合理的信念，前者可以視為外源懷疑得以解決的表現，后者可以視為內源懷疑得以解決的表現。當審計師對兩種產出都有足夠信心時，可以視為懷疑判斷得到了很好解決。反之，如果哪一種產出仍然存在疑慮，則會引致新的懷疑判斷，這意味著審計師必須對審計程序和證據重新進行評估，并謹慎地決定是否采取新的行動。

四、結語

將職業懷疑作為切入點，為更趨實踐來理解審計師的判斷和行為過程提供了很好的視角。實務界和理論界對職業懷疑的重視程度越來越高，但對職業懷疑的界定、內涵和形成的研究仍然顯得比較薄弱，這妨礙了審計師將之應用于實踐。依據最新的國外和國內審計準則，結合對近年來有代表性的理論文獻的回顧，本文對職業懷疑的界定、內涵和運用進行了論述，并且提出了職業懷疑的運用模型。本文認為，審計師必須從判斷和行動兩個層面來理解職業懷疑。在實踐中，審計師形成懷疑判斷，并采取行動來消除懷疑，周而復始，直到其懷疑水平降低到可以接受的程度為止。

【參考文獻】

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