離退休人員統籌外費用的財稅處理

張 萍

離退休人員統籌外費用的財稅處理

張 萍

企業退休人員統籌外費用是國家為保障企業職工退休后的養老、醫療等生活待遇，允許有條件的企業在基本養老保險、基本醫療保險之外發放的階段性、過渡性、有限性福利補貼。那么，企業退休人員領取的統籌外費用，如過年過節獲得各種津貼，生活、醫療、喪葬費用等補貼應當如何進行會計處理呢？企業退休人員從原企業領取的統籌外收入又是否繳納個人所得稅？以及企業支付退休員工統籌外的各種費用是否允許在企業所得稅稅前扣除？以下將為您逐一闡述。

首先，關于企業支付退休人員統籌外費用的會計處理。

根據《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號）的規定，企業職工福利費是企業為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經費、社會保險費和補充養老保險費（年金）、補充醫療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出，企業職工福利費支出除包括離退休人員統籌外費用外，還包括離休人員的醫療費以及離退休人員其他統籌外費用。同時，企業重組涉及的離退休人員統籌外費用，應按照《財政部關于企業重組有關職工安置費用財務管理問題的通知》（財企〔2009〕117號）的規定執行。國家另有規定的，從其規定。表面上看離退休人員在離退后都已不再為企業提供勞務，應納入社會保障體制予以保障，但是因為我國的社會保障水平目前仍然處于較低的階段，所以，企業為他們支付的統籌外費用，實質上還是應該歸屬于延期支付福利的。因此，在正常情況下，企業為本企業離退休人員發放或支付的統籌外費用，應該納入職工福利費管理。

根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》應用指南的相關規定，首次執行日企業的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利）。以及《財政部關于實施修訂后的〈企業財務通則〉有關問題的通知》（財企〔2007〕48號）等有關文件規定，截至2006年12月31日的應付福利費賬面余額為結余的，應該繼續按照原有的規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。也就是說，如果2006年12月31日底應付福利費賬面余額為結余未使用完的，則支付企業退休人員統籌外費用會計處理為：借記應付職工薪酬，貸記貨幣資金等；如果沒有結余或結余使用完畢后，則會計處理為：借記管理費用，貸記應付職工薪酬——職工福利，支付統籌外費用時，借記應付職工薪酬——職工福利，貸記貨幣資金等。另外，對實施“工效掛鉤”的企業，根據《財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企〔2008〕34號）的規定，企業截至2006年12月31日拖欠的離退休人員符合國家規定的統籌項目外養老費用，經職工（代表）大會審議通過后，也可從實施工效掛鉤政策形成的應付工資結余中列支。即借記應付職工薪酬——工資，貸記貨幣資金等。

對企業重組支付離退休人員統籌外費用，應當按照《財政部關于企業重組有關職工安置費用財務管理問題的通知》的規定執行。并注意以下三點要求：1．按規定從重組前企業凈資產中預提離退休人員統籌外費用，由重組后企業承擔人員管理責任的，重組后企業發放或支付的離退休人員統籌外費用，從預提費用中直接核銷，不作為企業職工福利費。2．企業實行分立式重組，將離退休人員移交存續企業或者上級集團公司集中管理，并將按規定預提的統籌外費用以貨幣資金形式支付給管理單位的，管理單位發放或支付的離退休人員統籌外費用，從專戶中列支，也不作為管理單位的職工福利費。3．企業在《財政部關于企業重組有關職工安置費用財務管理問題的通知》實施前完成重組，重組后企業將離退休人員移交上級集團公司集中管理，但當時未預提并劃轉相應資金的，重組后企業定期向上級集團公司繳納費用，應當納入職工福利費；上級集團公司代為支付的離退休人員統籌外費用，不納入上級集團公司職工福利費。《財政部關于企業重組中退休人員統籌外費用財務管理問題的通知》（財企〔2010〕84號）文件進一步明確了退休人員統籌外費用的列支辦法。財企〔2010〕84號文按照退休人員的退休時間，將其分為重組基準日之前退休的人員和其他情形的退休人員。同時將統籌外費用分為重組基準日之前和之后的費用：企業向重組基準日之前退休的人員支付的統籌外費用，符合規定條件的，經履行國有資產出資人職責的機構、部門批準后，可以從重組前企業凈資產中預提。對此，企業會計處理為：借記資本公積（留存收益），貸記其他應付款項；其他情形的退休人員統籌外費用，以及重組基準日之后退休的人員統籌外費用均不得從重組前企業凈資產中預提。仍需支付的，由重組后管理退休人員的企業自行承擔。對此，企業應作如下會計處理：借記應付職工薪酬——職工福利（補貼），貸記其他應付款。

其次，關于退休人員統籌外費用的個人所得稅繳納。

根據《中華人民共和國個人所得稅法》（中華人民共和國主席令第48號，以下簡稱《個人所得稅法》）的規定，按照國家統一規定發給干部、職工的退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費可以免納個人所得稅。這里規定的免稅范圍即是我們通常所說的退休金、養老金和根據專門政策發放的離休生活補助費。但對離退休人員除按規定領取離退休工資或養老金外，另從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物，應根據《國家稅務總局關于離退休人員取得離退休工資以外的獎金補貼征稅問題的批復》（國稅函〔2008〕723號）的規定執行，即離退休人員當月從原任職單位取得各項生活補貼、獎金、實物等，在減除費用扣除額后，按照工資、薪金所得項目繳納個人所得稅。

對支付離退休人員非“人人有份”的臨時性生活困難補助，比如離退休人員的醫療費用、喪藏費等，應當屬于福利費用范疇。《個人所得稅法》第四條規定：福利費、撫恤金、救濟金免征個人所得稅。以及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第600號）第十四條規定：所說的福利費，是指根據國家有關規定，從企業、事業單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經費中支付給個人的生活補助費。同時《國家稅務總局關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發〔1998〕155號）又規定，上述所稱生活補助費。是指由于某些特定事件或原因而給納稅人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國家規定從提留的福利費或者工會經費中向其支付的臨時性生活困難補助。但是從福利費和工會經費中支付給單位職工的人人有份的補貼、補助，不在福利費免稅范圍之內。

企業職工福利費包括以下內容：（一）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。（二）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。（三）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

其三，關于退休人員統籌外費用的企業所得稅稅前扣除。

實踐中，對企業支付離退休人員統籌外費用的企業所得稅稅前扣除有三種不同觀點：

一種觀點認為企業支付離退休人員統籌外費用不允許據實稅前扣除。其理由如下：一是參照原《國家稅務總局大企業稅收管理司關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函〔2009〕33號）第一條第十款的規定，企業向退休人員發放的補助不得稅前扣除。二是人員已經退休，向其發放的各項補助與生產經營無關，根據《企業所得稅法》的有關規定，與生產經營無關的支出不可以扣除。三是根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）的規定，企業職工福利費包括以下內容：（一）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。（二）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。（三）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。由此可見，國稅函〔2009〕3號文沒有將離退休人員的統籌外費用列入職工福利費的范疇。

第二種觀點認為：企業支付離退休人員統籌外費用應當據實稅前扣除。因為《大連市地方稅務局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（大地稅函〔2009〕91號）第十條規定：納稅人為離退休人員發放（報銷）的取暖補貼（取暖費）、醫療費用（未實行醫療統籌的離退休人員）等相關費用，允許在稅前據實扣除。

第三種觀點認為：企業支付的離退休人員統籌外費用應作為職工福利費用，實際發生的職工福利費用總額未超過工資總額的14%應當允許稅前扣除。企便函〔2009〕33號文不是國家稅務總局的正式文件，僅適用于大企業自查。其他企業不執行，只能做參考，并且該文件已明確予以廢止。并且該文件解釋不可以扣除的理由是，該項支出不符合工資薪金支出稅前扣除的條件，但并沒有說明是否屬于福利費范疇。根據《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）第三條的規定，企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。支付退休人員費用的稅前扣除政策，稅法并沒有進行明確，所以據此規定，可以按照財務的規定處理，財務制度規定離退休人員的統籌外費用作為福利費核算，稅務上也可以作為福利費在規定的限額內扣除。另外，對以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，可根據《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）第三條的規定處理，即2007年度的企業職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額；2008年及以后年度發生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。

上述觀點都有一定的道理，綜合我國的實際情況，對退休人員的補助，是勞動制度改革的歷史產物，尤其在國有企業比較普遍。根據《財政部關于鞍山鋼鐵集團執行職工福利費財務管理規定有關問題的意見》（財辦企〔2010〕23號）第一條的解釋，離退休人員的統籌外費用屬于對離退休職工延期支付的生活、醫療等福利。既然屬于延期支付的生活、醫療等福利，就可以認為與生產經營有關，應可以稅前扣除。但是如果從另外一個角度來看，企業已盡了應盡的社會義務，即離退休人員已經參加社會統籌，已經不參與企業的生產經營活動，因此企業向離退休人員額外支付的補貼、補助費用又屬于與生產經營無關的費用，不應允許稅前扣除了。所以筆者認為，企業支付給退休人員的費用，應區別以下兩種情況處理：1．支付給已經參加社會統籌的離退休人員的費用，不能稅前列支。在退休之前，企業為員工繳納社保，已經承擔了相應的義務，員工退休之后，企業不需再承擔有關義務，退休人員的生活問題靠社會統籌解決。根據《企業所得稅法》第八條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發放的退休人員補貼與取得收入無關，因此，企業向退休人員發放的補助不得稅前扣除。2．支付給未參加社會統籌的離退休人員的費用，或者政府規定企業應對退休人員承擔的費用，按照過去的用工制度，退休人員的生活需由企業解決，就屬于與生產經營有關的支出，應可以稅前扣除。